סעיף 7(א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה, שעניינו מועד תשלום היטל השבחה לרשות, קובע: "ההיטל ישולם לא יאוחר מהמועד שהחייב בו מימש זכות במקרקעין שלגביהם חל ההיטל, ורשאי החייב לשלם מקדמות על חשבונו עוד לפני קביעת שומת ההשבחה". לעניין זה נקבע בתוספת, כי "מימוש זכויות", מהווה בנייה או שימוש שלא ניתן היה לאשרם אלמלא אישור תוכנית, מתן הקלה או שימוש חורג, וכן מכירת זכויות במקרקעין. הואיל וייתכן פער זמנים בין מועד אישור תוכנית המקים חבות בתשלום היטל השבחה לבין מועד המימוש, עולה, כי למעשה קיימים שני מועדים רלוונטיים להיטל ההשבחה. בלשונו של בית המשפט העליון (ע"א 3002/12): "חוק התכנון והבנייה מבחין בין האירוע המצית את החיוב בהשבחה (להלן: אירוע המס) לבין האירוע שבו מנצל הנישום את המקרקעין שבהם חלה ההשבחה (להלן: מימוש הזכויות)". לא נכביר מילים על-אודות קביעת המחוקק לגבי מועד תשלום ההיטל לגופו, שכן הוראה זו תואמת את עקרון ההתעשרות שהוא עקרון יסוד בדיני המס: על הנישום חלה חובת תשלום המס רק לאחר ה"מפגש עם הכסף" ומימוש ההתעשרות בפועל. בסעיף 10(א) לתוספת נקבעה סנקציה ישירה בגין אי-תשלום ההיטל במועד: "לא תירשם בפנקסי המקרקעין פעולה שהיא בבחינת מימוש זכויות במקרקעין, אלא לאחר שהוצגה בפני הרשם תעודה החתומה ביד יושב-ראש הוועדה המקומית או ביד מי שהסמיכו לכך, המעידה כי שולמו כל הסכומים המגיעים אותה שעה כהיטל החל על המקרקעין על-פי תוספת זו, או ניתנה ערובה לתשלומו, כולו או מקצתו". ניתן לסבור, לכאורה, כי מי שלא שילם את היטל ההשבחה, מסתכן רק בכך שלא יוכל להשלים ברישום את העסקה שביצע. אלא שבסעיף 15 לתוספת מסתתרת סנקציה נוספת וקשה: "על תשלום ההיטל יחול חוק הרשויות המקומיות (ריבית והפרשי הצמדה על תשלומי חובה), תש"ם-1980 (להלן - חוק ההצמדה), ויראו לעניין זה ועדה מקומית כאילו הייתה רשות מקומית כמשמעותה בחוק ההצמדה ואת ההיטל כאילו היה כלול בתוספת לחוק האמור". מדובר בריבית של 0.5% לחודש (6% לשנה) - לעומת 4% בדיני המס האחרים, ובכל בתוספת הצמדה למדד. בית המשפט אמר על כך: "הכוונה הייתה ליצור תמריץ שלילי מפני איחור בתשלום, על יד הטלת ריבית גבוהה מעבר להצמדה. זוהי ריבית עונשית מובהקת" (ע"א 154/06).

הנישום צריך להסיק בעצמו

אולם, בניגוד לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע מפורשות את חובת דיווח העסקה לרשות המס, חובת דיווח עסקה לרשות המקומית אינה קיימת בחוק התכנון והבנייה או בתקנות שהותקנו מכוחו. על הנישום להסיק חובה זו בעצמו על-רקע הסנקציות האפשריות, ועל אף שיעורה החריג של ריבית הפיגורים המצדיק על פניו חקיקה ברורה ונהירה. מבין אירועי המס המקימים חבות בהיטל השבחה, הרי שמטבע הדברים מתן היתר בנייה או היתר לשימוש, כמו גם אישור הקלה או שימוש חורג, הם תהליכים המתבצעים תוך שיתוף פעולה בין הנישום לבין הרשות המקומית. במקרים אלו, הרשות המקומית מודעת לקיומו של אירוע המימוש, שהרי ללא אישורה - ממילא לא ייתכן מימוש המקים חבות בהיטל השבחה. מימוש שכזה יהיה כפוף לסעיף 10(ג) לתוספת השלישית: "לא יוּצָא היתר לבנייה במקרקעין ולא תינתן הקלה ולא יותר שימוש חורג כל עוד לא שולם ההיטל או אותו חלק ממנו המגיע אותה שעה על-פי תוספת זו בשל אותם מקרקעין, או שניתנה ערובה לתשלום או לחלק ממנו". שונה הדבר כשמדובר במימוש זכויות בדרך של "מכר" (קרי - ביצוע עסקה), שכן לוועדה המקומית אין ידיעה אודות המימוש מצד אחד, והנישום אינו כפוף לחובת דיווח ישירה מצד שני. בהקשר זה נקבע, כי "מרוץ ההתיישנות לגבי דרישת תשלום היטל השבחה יחל ביום בו נודעו לרשות כלל העובדות הדרושות להפקת החיוב, ובהקשר של חיוב בהיטל השבחה בעת מימוש - מעת שנודע לוועדה המקומית על אירוע המימוש" (ערר 8025/20), אלא, שכאמור הוראת חוק המסדירה את מועד חובת הדיווח לרשות - אַיִן. כך קורה לא אחת שחיוב בהיטל השבחה נושא ריבית בסכומי עתק מבלי שלנישום או לוועדה המקומית הייתה ידיעה על כך. ייתכן שיחלפו שנים רבות מאוד בין מועד העסקה למועד הדיווח, כך שחוב של אלפים בודדים עלול להגיע למיליוני שקלים. מצב זה אינו תקין, ומן הראוי שהמחוקק יקבע חובת דיווח סדורה לרשות המקומית במקרה של מימוש זכויות בדרך של "מכר", ובדומה לידיעה שקיימת לרשות ב"מימוש" באופן שונה. הרי מוסכם על הכל, שרשות ציבורית אינה אמורה להרוויח מטעותו של האזרח, וביתר שאת בהעדר חובת דיווח סדורה שנקבעה בחקיקה.

יש צורך בחקיקה ברורה

לא זו אף זו: ניתן להניח שבמקרים רבים האזרח שדיווח לרשות המיסים על-אודות העסקה ושילם את המס, סבר שבכך יצא לידי חובתו. אלא שבשל העדר ידיעה אודות החיוב בהיטל ההשבחה אשר משולם לוועדה המקומית, נפגע האזרח פעמיים: פעם אחת משום שלא ניכה את היטל ההשבחה או חלקים ממנו במסגרת הדיווח לרשות המיסים, ופעם שניה בשל צבירת חוב בגין פיגורים. קיומה של חובה מוסדרת בדין לדיווח לרשות המקומית בדבר מימוש זכויות בדרך של "מכר", יסייע באופן מהותי בצמצום כמות המקרים בהם חוב היטל השבחה עקב אי-דיווח שנעשה בשגגה, ולצערנו מסתבר שמקרים אלו רבים מאוד. ראוי אפוא לקבוע לוח זמנים סדור לעניין מועד התשלום ביחס למועד הדיווח, ואת המועד המדויק שממנו ואילך תיגבה ריבית פיגורים. במרבית המקרים ממילא אין היתכנות מעשית לתשלום ההיטל "במועד המימוש" שהוא מועד תשלום ההיטל, שכן במועד זה טרם הכינה הרשות המקומית שומת השבחה. אמנם, בגין תקופה שבין הדיווח להמצאת שומת ההשבחה אין הרשות המקומית זכאית לכאורה לריבית עונשית, אלא שמן הראוי שנושא מועדי הדיווח ותשלום הריבית יוסדר באופן מפורש בחקיקה. חקיקה מפורשת תיצור אחידות בדרכי ההתנהלות בין הרשויות המקומיות השונות, תסייע למניעת טעויות ותתן ודאות הן לציבור הנישומים והן לרשויות המקומיות האמונות על שמירת הקופה הציבורית.