אחד האירועים המשמעותיים בקריירה של עובדים רבים, בעיקר בתעשיית ההיי-טק אם כי גם בענפים נוספים, הנו מעבר לעבודה בחו"ל (רה-לוקיישן) או השיבה מעבודה בחו"ל. מעבר להשלכות האישיות והחברתיות, לעזיבה ולשיבה עשויות להיות גם השלכות מס במגוון תחומים כאשר נקודת המפתח הנה שינוי סטטוס התושבות לצרכי מס.
להלן מספר דוגמאות (לא ממצות) ביחס להשלכות הנובעות משינוי התושבות:
החל משנת 2003, תושבי ישראל מתחייבים במס בישראל על הכנסותיהם בכל מקום בעולם. לעומת זאת, תושבי חוץ מתחייבים במס רק ביחס להכנסות בישראל, וגם אז זכאים תושבי החוץ לפטורים מיוחדים (בייחוד בשוק ההון הישראלי). כך, במקום בו המעבר נעשה למדינה אשר בה שעורי המס נמוכים במיוחד, כמו מספר מדינות במזרח הרחוק, ההפרש בין חבות המס במידה ונותקה התושבות לבין חבות המס במידה וזו לא נותקה עשוי להיות דרמטי. השאלה מתי חדל אדם להיות תושב ישראל ומתי הוא שב והופך לתושב ישראל הינה איפוא בעלת חשיבות מהותית ביחס לחיוב במס, וגם ביחס לחובה להגיש דוחות לרשויות מס הכנסה.
דוגמה נוספת: יחיד שחדל להיות תושב ישראל למשך 3 שנים רצופות, זכאי בשובו לישראל להטבות מס מרחיקות לכת, ובכלל זה פטור ממס על הכנסות פסיביות (ריבית, דיבידנד, דמי שכירות) למשך 5 שנים, ופטור ממס על רווחי הון למשך 10 שנים (!) - הכל ביחס לנכסים בחו"ל שנרכשו בעת היותו תושב חוץ. גם כאן - וידוא הזכאות לסטטוס זה של תושב חוזר, כמו גם ביצוע היערכות מתאימה קודם לחזרה לישראל (ביחס לנכסים) עשויה להיות בעלת השלכות מס עתידיות למשך מספר שנים משמעותי.
השלכות נוספות, עשויות לחול ביחס למיסוי אופציות בידי העובדים. מה דינן של אופציות שהתקבלו בישראל אך מומשו בחו"ל? מה דינן של אופציות שהתקבלו בחו"ל אך מומשו בישראל? בסיטואציות מסוימות, עשויות שתי המדינות לטעון לחיוב במס על מלוא הרווח ממימוש האופציות, בעוד שבסיטואציות אחרות ניתן לתמוך בטענה כי אף אחת מן המדינות אינה רשאית להטיל מס על רווח זה, ולכן חשוב להבין את ההשלכות ואף לנסות ולהגיע במקרים מתאימים להסדר בנושא עם מס הכנסה.
בכל הדוגמאות הללו, ומקרים נוספים רבים, קיימת חשיבות מהותית לקביעת מקום התושבות ועיתוי שינוי התושבות לצורך מס הכנסה. נטל המס בו יישא העובד, בין אם בישראל, בין אם במדינה הזרה ובין אם בשתי המדינות גם יחד, עשוי להשתנות בעשרות אחוזים בהתאם לתשובה לשאלת מקום התושבות ועיתוי שינויה. מהו איפוא מבחן התושבות בהקשר זה?
המבחן המרכזי הקבוע בפקודת מס הכנסה הוא מבחן "מרכז החיים". תושב ישראל הוא מי שמרכז חייו בישראל. לשם כך ייבחנו סממנים שונים כגון מקום הבית הקבוע, מקום המגורים של אותו אדם ובני משפחתו, מקום עבודתו, מקום מרכז האינטרסים הכלכליים שלו, מקום הפעילות בארגונים חברתיים וכו'. מדובר במבחן "רך" ולא חד-משמעי, המשקלל גורמים שונים, ולכן לא אחת מתעוררות מחלוקות ביחס ליישומו. חשוב לציין שבתקופה האחרונה, ניתנו מספר פסיקות על-ידי בתי המשפט שהדגישו את חשיבות מקום העבודה, והשהיה בפועל על פני מקום מגורי המשפחה, והוכרה בנסיבות מסוימות תושבות בחו"ל גם כאשר בת הזוג ו/או הילדים נותרו בישראל.
לאור העובדה כי מבחן "מרכז החיים" עמום, ולא אחת קשה לקביעה, נקבעו בפקודת מס הכנסה מאז שנת 2003 חזקות מספריות ביחס לקביעת התושבות. לפי החזקות - יחשב יחיד כתושב ישראל בשנת המס אם עמד באחד משני מבחנים: שהה בישראל למעלה מ- 183 יום בשנת המס או שהה בישראל למעלה מ- 30 יום בשנת המס ובסה"כ שהה בישראל 425 יום בשנת המס ובשנתיים הקודמות לה.
כך לדוגמה, עובדים היוצאים לרה-לוקיישן החל מחודש פברואר ואילך של שנה מסוימת, יחשבו לפי החזקה השנייה כתושבי ישראל ביחס לכל שנת המס (אף אם עזבו בתחילת פברואר). הוא הדין ביחס לעובדים שיצאו בינואר אך הגיעו לביקור משפחתי קצר בארץ ובסה"כ שהו יותר מ- 30 יום בישראל בשנת היציאה.
האמנם במקרים אלה יחשבו העובדים בכל מקרה כתושבי ישראל? לא בהכרח. חזקות ימי השהיה המספריות אינן מוחלטות - הן ניתנות לסתירה, ובהחלט ניתן לטעון כי במקרה של עזיבה של ישראל למשך מספר שנים ובהתקיים סממנים תומכים נוספים הרי שאין מדובר בתושבי ישראל, אם כי הנטל להוכיח זאת הוא על מי שטוען כנגד החזקה (קרי במקרה זה העובד).
שאלה מעניינת נוספת הנגזרת מהאמור לעיל היא האם לשם סתירת החזקה מחויב הנישום להגיש דוח למס הכנסה (או הודעה אחרת), או די בכך שיוכל להסתמך על מבחן מרכז החיים כמבחן כללי ולקבל גיבוי של מומחה מס בנושא? אין בנושא תשובה חד-משמעית, וקיימים טיעונים ודעות לכאן ולכאן.
אז מה עושים באופן פרקטי? כמו כל דבר בארץ, ניתן לחלק זאת לשלושה שלבים: מודעות, רכישת הידע ופעולה.
ראשית - חשובה המודעות. מודעות לכך שלעזיבה או לחזרה עשויות להיות השלכות מס משמעותיות (הן יתרונות והן, למרבה הצער, חסרונות) במשך מספר שנים ולכן רצוי לתכנן גם את היבטי המס מראש ולא בדיעבד. רכישת הידע: חשוב להבין את השלכות המס וחשיפות המס הנגזרות מהאפשרויות השונות - השלכות מועדי עזיבה שונים, מועדי חזרה, פעולות שונות - לדוגמה השכרת הבית בישראל לשוכר חיצוני במקום השארתו ריק או השכרתו לבן משפחה, מכירת הרכב, הגשת בקשת תושבות בחו"ל, אופן הפעולה מול ביטוח לאומי וצעדים נוספים אשר עשויים להיות להם השלכות על תוצאות המס.
רק לאחר מכן יש לקבל החלטה מושכלת ביחס לפעולות שיינקטו וזאת תוך שקלול היבטי המס עם האילוצים הספציפיים. במסגרת זו ניתן להחליט על הפעולות שיינקטו (ושלא יינקטו) קודם לעזיבה, במהלך השהות בחו"ל וטרם החזרה, וכן ביחס לאופן הטיפול מול מס הכנסה, לרבות האפשרות להגיע להסדרים ספציפיים.