בעקבות רפורמת המס בישראל שנכנסה לתוקפה בשנת 2003, אשר עיקרה מעבר משיטת מיסוי טריטוריאלית, לפיה המס חויב על הכנסה המופקת בתחומי מדינת ישראל, לשיטת מיסוי פרסונאלית לפיה המס יחויב בהתאם לזהות מפיק ההכנסה ולא למיקומה, התעוררו שאלות רבות בדבר הגדרתם של תושבי ישראל, אם יחידים ואם חברות, לעניין החבות במס. במאמרינו הקודמים פירטנו מהם הקריטריונים לפיהם נקבעת תושבות יחיד או חברה לצורכי המס. במאמר זה נסקור מהם המצבים בהם חברה זרה תחוב במס בישראל, על אף שאינה נחשבת חברה תושבת ישראל לצרכי מס.
כידוע, בפקודת מס הכנסה ישנם שני מבחנים לקביעת תושבות של חברה לצורכי מס, אשר בהתקיים אחד מהם תחשב החברה כחברה תושבת ישראל לצורכי מס. המבחנים הינם מקום התאגדות החברה, מבחן מקום השליטה והניהול של החברה.
בעקרון, כאשר מוכח כי חברה אינה תושבת ישראל על-פי המבחנים האמורים, החברה לא תחוב במס בישראל. יחד עם זאת, רשויות המס ביקשו למנוע מצב בו מוקמת חברה בארץ זרה על-ידי תושב ישראלי, רק במטרה להימנע מתשלום מס בישראל. לפיכך, נקבע כי "חברת משלח יד זרה" תחוב במס בישראל בגין פעילות משלח יד מיוחד בו היא עוסקת, על אף שאינה נחשבת תושבת ישראל.
"חברת משלח-יד זרה" מוגדרת כחבר-בני-אדם תושב חוץ שמתקיימים בו כל התנאים שיפורטו להלן:
תנאי א' - אם מדובר בחבר-בני-אדם שהינו חברה, יחולו התנאים לקיום חברת מעטים, דהיינו, שהחברה היא בשליטתם של חמישה בני אדם לכל היותר, ואין המדובר בבת חברה או חברה שיש לציבור עניין ממשי בה.
תנאי ב' - החבר מוחזק במישרין או בעקיפין, בשיעור של 75% או יותר, על-ידי יחידים תושבי ישראל או אזרחי ישראל תושבי האזור כהגדרתו בסעיף 3א לפקודה. שיעור ההחזקה מתייחס לאחד או יותר מבעלי "אמצעי השליטה" (מי שלו זכות ברווחים/ זכות למנות דירקטור או מנהל כללי בחברה, או בעלי תפקידים דומים בחבר-בני-אדם אחר/ זכות הצבעה באסיפה כללית בחברה, או בגוף מקביל לה בחבר-בני-אדם אחר/ הזכות לחלק ביתרת הנכסים לאחר סילוק החובות בעת פירוק/ הזכות להורות למי שלו זכות מן הזכויות האמורות על הדרך להפעלת זכותו. (כל זאת לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה מגדיר "אמצעי שליטה", בחבר-בני-אדם).
השליטה יכול שתהיה מכוח מניות, זכויות למניות או זכויות אחרות, ובין בכל דרך אחרת, לרבות באמצעות הסכמי הצבעה או נאמנות.
יש לציין, כי מבחן השליטה בוחן את מועד ההחזקה, על-פי אמצעי השליטה האמורים לעיל, באחד משני המועדים הבאים:
(1) תום שנת המס.
(2) ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה.
שליטה בעקיפין פירושה שליטה בחבר-בני-אדם אחד באמצעות שליטה בחבר-בני-אדם אחר המחזיק בו. לעניין זה קבע המחוקק, כי החזקה בעקיפין בחבר-בני-אדם מסוים הנמצא בשרשרת חברות ייחשב רק מקום בו שיעור ההחזקה בכל אחד מחברי בני האדם בשרשרת החברות המחזיקות בחבר מסוים עולה על 50%.
תנאי ג' - בעלי השליטה או קרוביהם, המחזיקים יחד או לחוד, במישרין או בעקיפין, ב-50% או יותר מאחד או יותר מאמצעי השליטה בחבר עוסקים בעבורו במשלח יד מיוחד, במישרין או באמצעות חברה שבה הם מחזיקים, במישרין או בעקיפין, באמצעי שליטה בשיעור של 50% לפחות.
"משלח יד מיוחד" הינו בין השאר, ייעוץ (לרבות בתחום הפיננסי, האישי, הביטחוני, החקלאי, הטכני, ההנדסי, הארגוני, הניהולי, המדיני, המדעי, המיסויי, העסקי, הכלכלי) וניהול (לרבות ניהול תיקים, השקעות או נכסים, ניהול חברות, ניהול ארגונים, מוסדות, גופים מסחריים לרבות בהליכי פירוק, פשיטת רגל או כינוס נכסים). כל זאת בהתאם לצו מס הכנסה (קביעת משלח יד מיוחד), התשס"ג-2003.
תנאי ד' - מרבית הכנסתה או רווחיה של החברה בשנת המס, למעט רווחי והפסדי אקוויטי ושינויים בערכם של ניירות הערך, מקורם במשלח יד מיוחד.
על אף האמור לעיל, יתכנו מצבים בהם ימוסו בישראל חברות שאינן ישראליות על בסיס טריטוריאלי. הכנסה שהפיקה חברת משלח יד זרה, הנובעת מפעילות במשלח יד מיוחד, תחשב גם היא כהכנסה המופקת בישראל. אופן חישוב ההכנסה החייבת במס הינו שיעור זכאותם של תושבי ישראל בחברה, במישרין או בעקיפין, כפול הכנסה חייבת של החברה ממשלח היד המיוחד.
המחוקק ביקש למעשה למנוע מתושב ישראל להתחמק מחבות במס בישראל על הכנסות ממשלח יד על-ידי שימוש באישיותה הנפרדת של חברה זרה. באופן זה, הקמה מלאכותית של חברה זרה מחוץ לישראל לא יועיל למבקש להתחמק ממס בארץ.
לסיום נציין, כי אין באמור לעיל כדי להוות חוות דעת משפטית או ייעוץ משפטי. שכן, האמור לעיל אינו ממצה את הסוגיה עד תום.
