שאלת סיווגן של דירות הנופש לצרכי מס רכישה שבה וחוזרת מדי פעם ועד שלא תינתן החלטה בידי בית המשפט העליון כנראה ימשיך הנושא לצרוך את זמנן של ועדות הערר. המקרה דנן שונה בשניים מבחינה עובדתית מן המקרים בעניין פקר וחכים לגביהם ניתנה פסיקה בעבר ע"י אותה ועדת ערר.
בעניין איצקוביץ התגוררו העוררים בפועל בצורה רציפה במשך שנתיים ויותר בדירה הנמצאת במרינה בהרצליה (ואשר המוכר שלה זכה לפטור ממס שבח). המגורים היו מאז רכישתה ועד למכירתה, ובנוסף היה מדובר בנכה כך ששאלת דירת המגורים לא עלתה אך ורק כעניין כללי אלא גם בעניין תחולתה של התקנה המאפשרת הקלה משמעותית במס רכישה ביחס לזכות במקרקעין המשמשת לשיכונו של נכה.
גם במקרה הנדון, כמו בפרשת פקר, נחלקו הדעות בין השופטת בדימוס אליעז וחבר הוועדה פרידמן מצד אחד, אשר צידדו באי היות הדירה דירת מגורים, לבין חבר הוועדה מרגליות מצד שני אשר ראה את הדירה כדירת מגורים.
חבר הוועדה פרידמן קבע שעל-אף העובדה שבשל המגורים מתקיימים הן המבחן הסובייקטיבי והן המבחן האובייקטיבי לדירת מגורים, הוא איננו יכול לפסוק כי המדובר בדירת מגורים כיוון שלצורך עמידה במבחני דירת המגורים חייבת להתקיים הפרה של החוק. לדידו אין לאפשר את שיפור מצבו של העורר וליתן פטור למי שמפר את החוק, שכן ברור כי מי שהיה מציית לחוק (ומעמיד את הדירה גם להשכרה מלונאית) לא היה זוכה לפטור האמור.
פרידמן קבע כי ככל שתקנת הציבור מאפשרת שלא להתיר הוצאות מסוימות (לדוג' שוחד - פרשת הידרולה), כך היא גם מאפשרת שלא ליתן פטורים ממס.
אנו עם כל הכבוד מצדדים בדעתו של חבר הוועדה מרגליות אשר כתב ובצדק לטעמנו, כי עניני מס לחוד ועניני תקנת הציבור לחוד. זאת כאשר לטעמנו פסק הדין העליון בעניין אהרוני במס שבח אומר כך במפורש.
לטעמנו על איסורים לבר פיסקליים להיות כתובים במפורש כחלק מן החקיקה הפיסקלית ע"מ למנוע זכויות מנישומים. זאת ועוד, גם פסיקה שהגבילה ניכוי הוצאות מטעמי אי חוקיות הבחינה בין מעשים אסורים אך מכח איסור (mala prohibita) לבין מעשים אסורים מעצם טיבם שהם בעלי קלון מוסרי(mala per se). רק לגבי האחרונים הוצדק לשלול זכות לניכוי הוצאה. פסק הדין בעניין הידרולה (שוחד) אינו קובע אחרת לטעמנו: הן כיוון שענייננו בדיני תכנון ובניה להבדיל משוחד (והוראות חוק מיסוי מקרקעין הופעלו לא אחת גם במקרים בהם הופרו הוראות אלה) והן מאחר שכל כולו ביחס לאי החוקיות ניתן כאמרת אגב.
העובדה שפקודת מס הכנסה תוקנה ונקבע במפורש איסור ניכוי להוצאה המהווה עבירה פלילית (סעיף 32(16) לפקודה) היא הנותנת שבנסיבות של דירות מגורים בפועל המיסוי ייעשה על-פי הדין החקוק בלבד והמצב העובדתי בפועל, ללא הכנסת סייגים שלא בה זכרם אלי חוק. זאת גם ובמיוחד לאור מגמת בית המשפט העליון בעניין מלכיאלי (בעניין החישוב הנפרד), אשר בה התעקש בית המשפט העליון שלא להכניס אלמנטים ערכיים אלא לשפוט לפי מילות החוק בלבד.
