סוגיה בלתי שגרתית בתחום המיסוי הבינלאומי, הונחה לאחרונה בפני בית המשפט המחוזי בתל אביב (ע"מ 1092-04-12, השופט
מגן אלטוביה). המערערת הייתה חברת הדלק אלון, והמשיב - פקיד השומה למפעלים גדולים.
המערערת היא בעלת השליטה בחברה-בת אמריקנית בשם ALON USA ENERGY INC. והערעור עסק בעיקר בחבות המס שלה בישראל, בשל דיבידנד שקיבלה בשנים 2005 ו-2006 מחברת-הבת האמריקנית. המערערת טענה, כי היא רשאית לתבוע (גם) זיכוי מס עקיף בגין מס החברות (בשיעור 35%), שחל בארה"ב על חברת-הבת האמריקנית. לגרסת אלון, עולה סכום זיכוי המס התיאורטי (הזיכוי הישיר והזיכוי העקיף) על סכום חיוב המס ההיפותטי בישראל, ואין להטיל עליה מס (בישראל) בשל הדיבידנד המגולם. להלן ההסברים שנתנה אלון:
1. בחודש אוגוסט 2005 שולם לחברה דיבידנד מחברת-בת בארה"ב בסך 296,805,928 שקל, ממנו נוכו במקור 37,100,739 שקל אשר הועברו באותו חודש לרשויות המס בארה"ב. להלן תחשיב המס בישראל בגין הדיבידנד בשנת המס 2005:
הכנסה חייבת במס - גילום דיבידנד: 456,624,504
שיעור מס חברות בארץ: 34%
חבות מס בארץ: 155,252,331
זיכוי בגין מס חברות בשיעור 35% ששולם בארה"ב: 159,818,576
זיכוי בגין ניכוי במקור על דיבידנד בשיעור 12.5%: 37,100,739
סך זיכויים: 196,919,315
2. בשנת 2006 שולם לחברה דיבידנד מחברת-בת בארה"ב בסך 449,385,576 שקל, מהם נוכו במקור 56,173,197 שקל אשר הועברו לרשויות המס בארה"ב. להלן תחשיב חבות המס בישראל בגין הדיבידנד בשנת המס 2006:
הכנסה חייבת במס - גילום דיבידנד: 691,362,425
שיעור מס חברות בארץ: 31%
חבות מס בארץ: 214,322,352
זיכוי בגין מס חברות בשיעור 35% ששולם בארה"ב: 241,976,849
זיכוי בגין ניכוי במקור על דיבידנד בשיעור 12.5%: 56,173,197
סך זיכויים: 298,150,046
3. לאור התחשיבים לעיל, ומאחר שהחברה זכאית גם לזיכוי עקיף על-פי הוראות סעיפים 126(ג) ו-203ב' לפקודת מס הכנסה, חבות המס באשר לדיבידנד לא עולה על סכומי המס ששולמו לרשויות המס בארה"ב.
כיצד נולדה הטבת המס
המשיב (פשמ"ג) לא קיבל את עמדת המערערת וקבע, כי לא הוכח שהמס שולם בחו"ל על-ידי חברת-הבת האמריקנית או על-ידי חברה המוחזקת על ידה באופן ישיר, כנדרש בסעיף 126(ג) לפקודה. עוד טען, כי לא הוכח שסכומי מיסוי החוץ, אותם תבעה המערערת כזיכוי עקיף בחישוב המס בישראל, לא הוחזרו לחברת-הבת האמריקנית (או לחברה בהחזקתה הישירה) על-ידי רשויות המס בארה"ב בשנים מאוחרות יותר. לאור קביעותיו, לא התיר המשיב למערערת את זיכוי המס העקיף, והתיר לה זיכוי מס ישיר בלבד בגין מיסי החוץ ששולמו בדרך של ניכוי במקור בחו"ל בשל חלוקת הדיבידנדים למערערת (12.5% מסכומי הדיבידנדים).
יצוין, כי בערעור הועלו סוגיות מס נוספות (בעיקר ייחוס ההוצאות לדיבידנדים) אך באלה לא נעסוק הפעם. המערערת לא כפרה בכך שחברת-הבת האמריקנית קיבלה הטבת מס בארה"ב, אך לטענתה יש לנתק את הטבת המס מסוגיית זיכוי המס העקיף.
לגרסת המערערת, הטבת המס "נולדה" בשנים מאוחרות יותר, בשנים 2010-2009, בעקבות המשבר הכלכלי שפקד את ארה"ב. כתוצאה מכך, ניתן לה "מענק חד-פעמי" על-ידי הממשל בארה"ב, כדי להגדיל את תזרים המזומנים של התאגידים במשק האמריקני. המענק ניתן בדרך של מתן אפשרות לקזז לאחור הפסדים עד חמש שנים (במקום שנתיים, כמקובל בארה"ב). חברת-הבת האמריקנית בחרה לממש את הטבת המס, וקיזזה לאחור הפסדים שנוצרו לה מאוחר יותר, תוך ויתור על נכס ההפסדים המועברים לעתיד, ובהתאם לכך קיבלה בארה"ב מענקים נומינליים (לפי גרסת המערערת).
לגרסת המערערת, המענקים הנומינליים שקיבלה חברת-הבת האמריקנית, בשל האפשרות החד-פעמית לקזז לאחור הפסדים לשנים 2005 ו-2006, אינם אמורים לאיין את המס שחל עליה באותן שנים, ועל כן זכאית המערערת (גם) לזיכוי המס העקיף.
המשיב מצידו לא כפר בעובדה שחברת-הבת האמריקנית שילמה תחילה את המס בארה"ב, בגין השנים 2005 ו-2006. אולם לטענתו בשנים 2009 ו-2010 הוחזרו לה המיסים ששולמו (בגין הפסדים שקוזזו לאחור), ולצורך הזיכוי העקיף יש להתחשב גם בהחזר המס שבוצע בשנים מאוחרות יותר, כל עוד הוא מתייחס לשנות המס 2005 ו-2006, אף אם חלף המועד לעריכת השומות לאותן שנים (מה שלא קרה בעניינה של המערערת).
זיכוי מס עקיף - על מה?
בית המשפט סקר את הוראות סעיף 126(ג) לפקודה (ביחד עם הוראות סעיף 126(ד) והוראות סעיפים נוספים בפקודה), והגיע למסקנה, כי את זיכוי המס העקיף יש להתיר בגין המיסים המשולמים בפועל במדינה הזרה, ולא בגין "מס רעיוני" או "מס תיאורטי", ולעניין זה דין מס שהוחזר כדין מס שלא שולם.
בין היתר העיר בית המשפט, כי בסעיף 126(ג) לפקודה, הוגדר הדיבידנד המגולם כ"סכום ההכנסה מדיבידנד, בתוספת מס ששולם על ההכנסה שממנה חולק הדיבידנד". השימוש במונח "ששולם", יש בו כדי לבסס את המסקנה לפיה הסדרי זיכוי המס, הקבועים בסעיפים 126 ו-196-214 לפקודה, עוסקים במס ששולם בפועל.
הערעור נדחה (פרט להקלה מסוימת בחישובי הריבית וההצמדה, שאינה רלוונטית לסוגיה העקרונית). השופט אלטוביה מצא לנכון להתייחס גם לטענתה של המערערת, לפיה הטלת המס עליה (בישראל) בשנים 2005 ו-2006 מאיינת בפועל ושלא לצורך את הפסדי חברת-הבת האמריקנית בשנים 2009 ו-2010, וכך קבע:
"אפשר שחיוב המערערת במס תוך התחשבות בהחזרי המס הנובעים מיישום הסדר ה-Carry Back (בארה"ב) פוגע בתכלית שלשמה נקבע ההסדר בארה"ב, אלא שככל שדרוש לכך פתרון, אין למצוא אותו במסגרת הוראות הפקודה, שנועדו למנוע כפל מס".
