מדינת ישראל נטלה תשעה קבין של יצירתיות ונחישות, בכל הקשור לחובת ניכוי במס במקור (שבדרך כלל מוטלת על "המשלמים"). בין היתר, המשימה הוטלה (אלא אם כן ניתן פטור ספציפי) על כל אחד מאלה:
1. מעביד המשלם לעובד משכורת.
2. אדם המשלם למוכר תמורה או תשלום, בעד מכירת נייר ערך או בעד עסקה עתידית (במישרין או בעקיפין), למעט יחיד המשלם תשלומים כאמור שלא בתחום עסקו או משלח ידו.
3. אדם המשלם ריבית (במישרין או בעקיפין), למעט קרן נאמנות ולמעט יחיד שהעסיק פחות מעשרה עובדים, או שלא היה חייב בניהול מערכת חשבונות לפי השיטה "הכפולה" (בשנת המס הקודמת).
4. אדם המשלם דמי שכירות "עסקיים".
5. כל המשלם לאדם שאינו תושב ישראל (לו או לאחר בשבילו) כל הכנסה חייבת, שאינה הכנסה ממנה נוכה מס במקור לפי סעיף 164 לפקודת מס הכנסה.
6. אדם המשלם שכר אמנים, שכר בוחנים, שכר מרצים, שכר מעניקי שירותי משרד, שכר דירקטורים ושכר ספורטאים, במישרין או בעקיפין, למעט יחיד המשלם שכר כאמור שלא בתחום עסקו או משלח ידו.
7. "קבלן" (כהגדרתו בצו מס הכנסה), המשלם תשלומים בעד עבודות בנייה או עבודות הובלה.
8. "מזמין" (כהגדרתו בצו מס הכנסה) המשלם למקבל תשלומים בעד עבודות הלבשה, עבודות מתכת, עבודות חשמל ואלקטרוניקה או עבודות הובלה.
9. "משלם" המשלם ל"מקבל" (כהגדרתם בתקנות מס הכנסה) תשלומים בעד שירותים או נכסים (למעט תשלום בודד, בסכום שאינו עולה על 4,920 שקל).
10. במכירת זכות במקרקעין, שתמורתה נקבעה בכסף בלבד, יהיה הרוכש חייב להעביר למנהל תשלום על חשבון המס שהמוכר חייב בו, בשיעורים ובתנאים שנקבעו בסעיף 15 לחוק מיסוי המקרקעין.
במציאות פיסקאלית שכזו לא ניתן להימנע, מטבע הדברים, מתופעה של ניכוי מס ביתר. בדרך כלל, אין בידי המשלם לתקן את המעוות (לאחר שהמס כבר נוכה), והמקבל אמור להתכבד ולהגיש לפקיד השומה דוח על הכנסותיו, כדי שיושב לו הסכום שנוכה ביתר.
צריך עזרה משווייץ
כידוע, סמכויותיה של רשות המיסים בישראל אינן חלות, בדרך כלל, על משלמים שהם תושבי חוץ. בעבר כמעט ולא נתקלנו במקרים בהם נוכה בחו"ל מס במקור ביתר מתושבי ישראל. אולם לאחרונה מסתמנת מגמה של הרחבת חובת ניכוי המס במקור - בחו"ל - ממקבלים שהם תושבי חוץ (במדינת המקור), מה שיוצר תשתית ל"תאונות מס", שלא היו שכיחות בעבר.
לפי הנורמות המקובלות, נישום החייב בישראל במס על הכנסות שנצמחו או שהופקו בחו"ל, רשאי לקבל זיכוי מס בישראל (הכל לפי הכללים שנקבעו בסעיפים 210-196 לפקודת מס הכנסה), אך ורק בשל המס ששולם ו/או שנוכה במקור
כדין בחו"ל. ככל שקיימת אמנת מס בינלאומית בין מדינת ישראל לבין מדינת המקור (ובדרך כלל קיימת אמנת מס כזו בין ישראל לבין המדינות המתוקנות), נקבעה חובת ניכוי מס במקור בשיעורים מופחתים במדינת המקור, מתוך הנחה שהמס השיורי משולם במדינת התושבות.
דא עקא, שלא תמיד דואג הנישום להמציא אישור תושבות לרשויות המס במדינת המקור, מה שמביא לניכוי מס במקור בשיעור מוגבר באותה מדינה. נציין, לדוגמה, כי בשווייץ מנוכה במקרים מסוימים מס במקור בשיעור של 35% מתשלומי דיבידנד ליחיד תושב חוץ. אם אותו יחיד הוא תושב ישראל, והמציא במועד אישור תושבות לרשויות המס בשווייץ, ינוכה מהדיבידנד בשווייץ מס במקור בשיעור של 15% בלבד (ובמקרים מסוימים אף פחות מכך), לפי הוראות אמנת המס בין המדינות.
לפי הנחיות רשות המיסים בישראל, יביא בחשבון המוסד הכספי (בישראל) את שיעור המס שהיה מנוכה במקור בחו"ל, אילו המציא הנישום הישראלי את אישור התושבות. יש לדעת, כי הכנסה מסוג זה חייבת בישראל במס בשיעור של 25% בלבד, אלא אם כן המקבל הוא בעל מניות מהותי, ובמקרה כזה שיעור המס הוא 30% (לא כולל מס נוסף בשיעור של 2%, המוטל בישראל על הכנסותיו החייבות של יחיד שעלו בשנת המס על התקרה שנקבעה).
לכן, יחיד תושב ישראל שקיבל דיבידנד בשווייץ באמצעות מוסד כספי בישראל, ולא המציא מבעוד מועד את אישור התושבות לרשות המיסים בחו"ל, צפוי "לספוג" בשוויץ ניכוי מס במקור בשיעור של 35%, ובנוסף לכך ינוכה ממנו במקור מס שיורי בשיעור של 10% על-ידי המוסד הכספי בישראל. במקרה כזה, הגשת הדוח על ההכנסה לפקיד השומה בישראל לא תביא לתיקון המעוות.
רק רשות המס בשווייץ, אם תחפוץ בכך, תוכל להושיע את הנישום הישראלי, לאחר שיומצא לה אישור התושבות הרלוונטי, בדרך של החזרת הסכום שנוכה במקור בשווייץ שלא לפי הוראות האמנה. למען הסדר הטוב נבהיר, כי ניכוי המס במקור כשלעצמו, אינו פוטר את הנישום הישראלי מהגשת דוח על הכנסותיו, אלא אם כן חלות לגביו הוראות תקנות מס הכנסה (פטור להגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988.
