אין להפעיל חברה מפסידה, רק כדי שתקבל הכנסות ויהיו בה רווחים אשר יקוזזו מההפסדים הצבורים בחברה. מדובר בפעילות סתמית, מאחר שאין הצדקה לקבלת ההכנסות על-ידי החברה המפסידה, ועל כן הוא מהווה תכנון מס לא לגיטימי. כך קבע (16.8.18) בית המשפט העליון.
בעניין תיעוש נדונה שרשרת של פעולות אשר עשה בעל מניות, כדי לנצל הפסדים אשר נצברו בחברה מפסידה, כנגד רווחים מפעילות שהוכנסה לחברה המפסידה.
עמירם סיון היה בעלים של חברה קבלנית שנשאה את שמו, אשר העסיקה
עובדים זרים שקיבלה מקבלן משנה. בבעלותו היו גם חלק ממניות חברת תיעוש אחזקה ותפעול מערכות, אשר נקלעה לקשיים וצברה הפסדים.
בשנת 1997 רכש עמירם את כל מניות תיעוש והודיע על הפיכתה להיות "חברה משפחתית" לצורך מס, כאשר עמירם הוא הנישום המייצג בה, בהתאם לסעיף 64א לפקודת מס הכנסה. בשנת 2001, התקשרה חברת סיון עם תיעוש בהסכם לפיו תיעוש תספק לסיון עובדים זרים למיזמי בניה, ובתמורה לכך תכסה סיוון את הוצאותיה, ותעביר לה רווח בשיעור 20% מההוצאות בצירוף מע"מ. במקביל, התקשרה תיעוש עם הקבלן אשר סיפק עד אז את העובדים הזרים ישירות לסיון. בפברואר 2001 פסק הקבלן להוציא חשבוניות מס לסיון, והוא החל להוציאן לתיעוש.
בשנים 2002-2001 קיזזה תיעוש את הפסדיה משנים קודמות, כנגד הכנסות אשר צמחו לה באותן שנים מסיון. בנוסף, בשנת 2002 חילקה תיעוש לעמירם דיבידנד בסך 2 מיליון שקל, לגביו הצהירה, כי מקורו ברווחים שהיו לה כחברה משפחתית, ומשכך החלוקה אינה חייבת במס. בשנת 2003, הופסקה ההתקשרות בין סיון לבין תיעוש לאספקת עובדים זרים.
תכנון מס - כן, אבל
פקיד השומה טען, כי מדובר בהסבת הכנסה מסיון לתיעוש, הסבה שכל מטרתה הפחתת נטל המס על-ידי קיזוז הפסד מועבר כנגד הכנסה זו, וכי לאור סעיף 86 לפקודה, יש להתעלם מהסבה זו ולראות את ההכנסה כהכנסתו של המסב. לא נמצא טעם כלכלי, מעבר לקיזוז הפסדים, להעברת הפעילות לתיעוש; כל החוזים בנושא כוח אדם זר אשר הוצגו בפני פקיד השומה היו חתומים על-ידי סיון.
הנישומים טענו בביהמ"ש, כי נוכח היקף פעילותה של סיון בתקופה האמורה, לא היה בכוחה להמשיך ולעסוק בטיפול המינהלי הרב הכרוך בהעסקת עובדים זרים. עוד נטען, כי היה טעם מסחרי לעסקה אשר נסמך על הפוטנציאל הכלכלי הגלום בבסיס העסקות בין סיון לבין תיעוש, לפיהן ישולמו לתיעוש 20% מרווחי הפעילות. לטענת תיעוש וסיון, תכנון המס היה חיובי, שכן הוא הגשים את המטרה שביסוד רכישת תיעוש מלכתחילה, ובהמשך ביקשו לנצל תמריצי מס לגיטימיים.
בפסק הדין מזכיר השופט בדימוס
אורי שהם, כי הזכות לתכנון מס הוכרה כחלק מזכות הקניין של הנישום, על-רקע תפיסת ההגנה על הקניין הפרטי (ע"א 2965/08, ע"א 9412/03). עם זאת נקבע, כי כנגד זכות זו, יש לאזן את האינטרס הציבורי בגביית מס אמת ובקיום מערכת מס שוויונית וצודקת. לצורך בחינת הטעם הכלכלי, הוצעו בפסיקה מספר מבחני עזר, ובהם: בדיקת אמינות הטעם הכלכלי לו טען הנישום, השקילות הכלכלית של המטרות השונות אשר עמדו בבסיס העסקה, התוכן הכלכלי של העסקה ותוצאותיה בפועל, וקיומו של סיכון במסגרת העסקה.
הסבה מלאכותית של הכנסות
ביהמ"ש קבע במקרה הנוכחי, כי שורה ארוכה של אינדיקציות מצביעות על הסבה מלאכותית של הכנסות מסיון אל תיעוש, וכי לא הייתה סיבה של ממש לתשלום עמלה על-ידי סיון לתיעוש.
ארבעת עובדי סיון המשיכו לעסוק בגיוס עובדים זרים גם לאחר ההתקשרות עם תיעוש, ומבחינה זו לא ניתן למצוא כל הקלה לסיוון בהתקשרות בין החברות. בשנת 1997 היו לתיעוש הפסדים צבורים לצורכי מס בסכום של 5 מיליון שקל, ובניצולם לצורך הפחתת חבות המס יש כדי להצביע על המניע או המטרה שלשמה נרקמה העסקה המלאכותית. לתיעוש לא הייתה תשתית לצורך מתן שירותי כוח אדם זר לסיון. לתיעוש לא היה רישיון לעסוק כקבלן כוח אדם.
הלכה למעשה, סיון היא שהתקשרה ישירות בחוזים לאספקת כוח אדם ולתיעוש לא היו חוזרים כאלה. סיון הייתה הגורם הדומיננטי בהבאת כוח האדם הזר. אין תימוכין ואין בסיס כלשהו לגובה העמלה בשיעור 20% ששילמה סיון לתיעוש, וזו בבחינת העברה מכיס לכיס. עם מיצוי קיזוז ההפסדים חדלה סיון להשתמש בשירותיה של תיעוש - ראיה נסיבתית בעלת עוצמה כשלעצמה. לא הוכחו כל שירותי אחזקה ובדק בהיקף של 400 שעות חודשיות שנתנה תיעוש לסיון.
סעיף 28 לפקודה מתייחס להפסד אשר נצמח לנישום עצמו וכי הזכות לקזז הפסד ניתנה באופן אישי לנישום, אשר לו נצמח ההפסד. אין לקזז הפסדיו של נישום אחד מרווחיו של נישום אחר.
ביהמ"ש פסק, כי העסקה בין סיון לתיעוש אינה עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה, לרבות בעניין קיזוז הפסדים. לפיכך, העסקות בין הצדדים משקפות תכנון מס שלילי ובלתי לגיטימי שכל תכליתו היא שימוש לרעה בתמריצי מס, להבדיל מניצול מס לגיטימי. תיעוש לא נתנה שירותים לסיון. בבסיס העברת הכספים מסיון לעמירם דרך תיעוש לא עמד כל צורך עסקי או כלכלי של ממש. הטעם להעברה זו היה אך ורק, או בעיקר, הרצון להפחית את תשלום המס אילו קיבל עמירם את הכספים ישירות מסיון ולא מתיעוש.
צא ולמד, כי תכנוני מס חייבים להיות בעלי טעם מסחרי כלכלי אמיתי, לרבות עמידה בכל המבחנים שנקבעו לכך בפסיקה. אחרת, הם לא יועילו. ביצוע פעולות חוקיות לכשעצמן אינו מבטיח תכנון מס מיטבי, אם בכלל.
