פעמים רבות אנו נתקלים במצבים בהם במקרקעין המיועדים על-פי תוכניות החלות עליהם לבנייה, לא ניתן בפועל להוציא היתר באופן מיידי, אלא שנדרש לשם כך ביצוע מהחך מקדים נוסף. למשל: תוכנית מתאר כוללנית מחייבת הכנת תוכנית מפורטת; תוכנית הקובעת "זכויות מותנות" שבשיקול דעת הוועדה המקומית לקבוע כמה מהן יוכל בעל הקרקע לנצל.
במקביל ייתכן שהתוכנית החלה עצמה, תהיה תוכנית מפורטת ולא תציב תנאים כלשהם לצורך ניצול הזכויות מכוחה, אלא שתכונות המקרקעין עליהם היא חלה, הן אלה שייאלצו את בעל הזכויות לבצע מהלך נוסף. למשל: מקום בו בשל צורת המגרש או שטחו, לא ניתן לנצל את מלוא הזכויות, ולשם כך נדרשת הקלה מקווי הבניין המחייבים.
לצד חוסר הוודאות התכנוני הנלווה פעמים רבות למצבים כאלה, ומקשה מטבע הדברים על התנהלות השוק ובעלי המקרקעין, מעורר הדבר גם קושי בהיבט של חיוב בהיטל ההשבחה המוטל בגין אותן תוכניות. חובת התשלום בפועל של היטל ההשבחה מתרחשת בעת "מימוש" הזכויות, כגון מכירת הזכויות במקרקעין או הוצאת היתר בנייה. מאחר שעקרון-העל בדיני המיסים הוא גביית "מס אמת", נשאלת השאלה: מה קורה במצבים בהם בעת המימוש קיים חוסר ודאות תכנוני? כיצד יכול שמאי המקרקעין לאמוד בצורה מהימנה את ההשבחה, כאשר היקף הזכויות שאותו יוכל לנצל לוט בערפל?
לצד הכלים והכללים השמאיים שנועדו להתמודד עם מצבים של חוסר וודאות, כגון שימוש במקדמי הפחתה, התפתחו במהלך השנים כלים וכללים משפטיים שונים, אם במסגרת פסיקות בתי המשפט, ואם במסגרת הליכי חקיקה פרטניים, שנועדו לאפשר התמודדות עם מצבים אלה.
בפסק הדין בעניין אליק רון (רע"א 3002/12), דן בית המשפט העליון בסוגיית חיוב היטל השבחה בגין זכויות מותנות, אשר מימושן כפוף לשיקול דעת הוועדה המקומית, כאשר לפני הוצאת ההיתר בוצע מכר ששולם בעטיו היטל השבחה. בית המשפט קבע, כי יש להתייחס להשבחת המקרקעין עקב הזכויות המותנות, כהשבחה אחת המורכבת הן מהזכויות המותנות-המוקנות המוטמעות בתוכניות והן מאישורן הסופי. ההשבחה בכללותה תחושב נכון למועד תחילת התוכניות, אולם היטל ההשבחה ייגבה בשני מועדי מימוש שונים בהתאם למידה בה ניצל הנישום את הזכויות המותנות בכל אחד מהם, באופן שיאפשר גביית מס אמת בגין מלוא הזכויות.
פתרון שונה קבע המחוקק בשנת 2018 בתיקון 126 לחוק התכנון והבנייה. תיקון זה בא על-רקע הקושי הרב שעלה מצד הרשויות והוועדות המקומיות להעריך נכונה את ההשבחה שנגרמה למקרקעין בשל אישור תוכנית מתאר כוללנית, בשל אותו ערפל ביחס לאופן יישומן הקונקרטי ביחס לכל מגרש. נקבע בו, כי תוכניות מתאר כוללניות לא יוגדרו כ"תוכנית" לפי התוספת השלישית ולא יהוו אירוע מס בפני עצמן, אלא שהחיוב בגינן יידחה לאחר אישור תוכנית מפורטת מכוחן.
בנוגע לחיוב בהיטל במצב בו אופי או תנאיו הגאוגרפיים של המקרקעין (להבדיל מהתוכנית עצמה) הם אלה שאינם מאפשרים את ניצול מלוא הזכויות, אלא מצריכים הליך של הקלה לצורך מימושם בפועל, העיקרון המנחה נקבע בשנת 2014 (עמ"נ 23304-06-14, פס"ד כהן). בית המשפט המחוזי דן בסוגיה כיצד יש לשום זכויות בנייה מאושרות ומוקנות על-פי תוכנית, במצב בו התוכנית אינה מצריכה שלב נוסף כלשהו, אולם המקרקעין הנישומים אינם מאפשרים, בשל מאפייניהם הפיזיים, את ניצול זכויות הבנייה הללו ללא מתן הקלה, וכאשר הקלה זו טרם התבקשה וספק אם תתבקש.
בית המשפט קבע, כי במצב כזה טרם נוצרה השבחה. הדרך הנכונה היא לחייב בתשלום היטל השבחה בשלב הראשון על-פי אפשרות בנייה מירבית ללא היזקקות להקלה (שאולי לא תינתן), ובשלב שני - ככל שתתבקש ותינתן הקלה - לחייב בהיטל השבחה בגין השטח נושא ההקלה. על פניו נראה, כי זוהי תוצאה הוגנת, המקנה ודאות טובה יותר לבעלי הזכויות, וכי יישום עיקרון זה יביא לגביית מס אמת בהתאם ל"התעשרות" שנוצרה בפועל ובהתאם לזכויות שמומשו. אולם יישום העיקרון בפס"ד כהן באופן לא מבוקר, עלול גם להוביל בעקיפין לחיוב בעל זכויות בכפל מס, או לחיוב בגין זכויות שאינן בנות חיוב.
נניח, כי ראובן רכש משמעון בשנת 2005 (כלומר, לפני פסק דין כהן), זכויות במגרש בחולון. באותה עת חלה על המגרש תוכנית המתירה בניית בניין מגורים, וקובעת את היקף הזכויות בכל קומה. אולם בשל צורתו של המגרש ובשל קווי הבניין שקובעת התוכנית, לא ניתן לנצל את כל הזכויות. לשם כך נדרש ראובן לבקש הקלה מקווי בניין, לצורך ניצול כלל הזכויות.
מאחר שמכירת זכויות מהווה "מימוש", הוועדה המקומית הוציאה לשמעון בשנת 2005, שומת היטל השבחה, בגין התוכניות וזכויות הבנייה שהיו מאושרות אותה שעה. היטל ההשבחה שנדרש שמעון לשלם, חושב לפי מימוש מלוא הזכויות המאושרות, ללא התחשבות או הפחתה בשל מגבלות הניצול הנובעות מצורת המגרש.
השנים חלפו, ובשנת 2016 (לאחר פסק דין כהן), מחליט ראובן לממש את מלוא זכויות הבנייה, ולשם כך מבקש מהוועדה הקלה מקווי הבניין. בעקבות אישור ההקלה, מוציאה לו הוועדה המקומית שומת היטל השבחה, המביאה בחשבון את ההשבחה בגין זכויות הבנייה שלא ניתן היה לנצל קודם לכן.
ואולם, הוועדה המקומית לא לקחה בחשבון, כי שמעון כבר שילם היטל השבחה מלא בגין מלוא הזכויות שהיו מאושרות בעת רכישת הקרקע על-ידי ראובן, ללא הפחתה כלשהי. התוצאה היא כפל מס: שמעון שילם היטל השבחה בגין מלוא הזכויות המאושרות (לפני פס"ד כהן), וראובן שילם היטל השבחה בגין הזכויות שהשתחררו (לפי העיקרון שנקבע בפס"ד כהן).
בעיה נוספת שעלולה להתעורר כתוצאה מיישום פס"ד כהן על זכויות שנולדו בתוכניות קודמות, היא חיוב עקיף בגין זכויות שאין חבות בהיטל השבחה, כגון זכויות שמקורן בתוכניות ישנות, שהיו בתוקף עוד לפני תחולת התוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה, ולכן אין לכאורה מקום לחייב בגינן בעת אישור ההקלות.
לפיכך, החלת עיקרון זה מחייבת בדיקה קפדנית מצד הוועדה המקומית והנישום: האם היו מימושי זכויות בעבר ביחס לאותן תוכניות ומתי אושרו התוכניות שמכוחן נובעות הזכויות הנישומות. זאת, על-מנת להימנע מכפל מס או מחיוב בגין זכויות שאין בגינן היטל השבחה.
