שאלת החבות במע"מ בגין מתן שירותים לתושב חוץ זוכה לדיונים עקרוניים רחבים מזה זמן רב. סעיף 30(א)(5) לחוק מס ערך מוסף קובע, כי עוסק הנותן שירותים לתושב חוץ חייב במע"מ בשיעור אפס. כלומר, החבות במע"מ בגין השירות לתושב החוץ עומדת על אפס, אך העוסק זכאי לנכות את מס התשומות ששימש אותו לצורך עסקות אלו, כפוף לתנאים על-פי דין. עם זאת, הסייגים שהוטלו על הקלת המס בגין מתן שירותים לתושב חוץ, הן בחקיקה והן בהלכה הפסוקה, צמצמו משמעותית את היקפה. סייג משמעותי אחד מצוי בלשונו של סעיף 30(א)(5) וקובע, כי ככלל לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ, כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל. מגבלה משמעותית שניה טמונה בתקנה 12א לתקנות מס ערך מוסף, לפיה החבות במע"מ בשיעור אפס תישלל, ככלל, אם השירות ניתן לגבי נכס המצוי בישראל. חריג לסייגים אלו יימצא, כאשר תמורת השירות מהווה חלק מערך הטובין שנקבע לפי פקודת המכס. בית המשפט העליון שב ועסק לאחרונה בשאלת היקפו של הסייג המצוי בלשון סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ בפרשת ג'י.אף.איי סקיוריטיס לימיטד. השופט דוד מינץ קיבל את ערעורו של מנהל מע"מ על פסק דינו של בית המשפט המחוזי וקבע, כי שירות תיווך במוצרים פיננסיים, בין לקוח תושב חוץ לבין לקוח תושב ישראל, חייב במע"מ בשיעור מלא. השופטים יעל וילנר ועופר גרוסקופף הסכימו עימו.

ברקע הדברים

ג'י.אף.איי סקיוריטיס לימיטד היא סניף ישראלי של חברה אנגלית מקבוצת החברות הבינלאומית GFI Group, אשר פועלת במדינות רבות בענף התיווך במוצרים פיננסיים ללקוחות מוסדיים (בנקים, חברות ביטוח, קרנות השקעה וכדומה). הסניף הישראלי משרת לקוחות קבועים: זרים וישראלים. כל לקוח חותם עם הסניף על הסכם מסגרת, בו מפורטים השירותים והמוצרים המוצעים לו ותעריף העמלה שייגבה בגין כל סוג של שירות. רשימת השירותים והמוצרים עשויה להשתנות מלקוח ללקוח, וכך גם גובה העמלות. ענייננו, במקרה זה, בעסקות forward במט"ח ובעסקות swap בין סוגי ריבית. התיווך מתחיל בפנייה של לקוח כלשהו (ישראלי או זר), המבקש לקבל טווח מחירים עדכני לביצוע עסקה במוצר המסוים. הלקוח היוזם איננו מגלה אם הוא מעוניין לקנות את המוצר או למכור אותו, והסניף הישראלי מפיץ בקרב חוג לקוחותיו קריאה לקבלת טווח מחירים עדכני מבלי לגלות את זהות הלקוח היוזם. לקוחות שחפצים בכך מציעים טווחי מחירים לסניף הישראלי, מבלי לדעת אם הם עשויים להיות בצד המוכר או בצד הקונה. הסניף הישראלי מציג ללקוח היוזם את טווח המחירים המיטבי, מבלי לגלות את זהות המציע, והלקוח היוזם מודיע אם הוא מתכוון לקנות או למכור את המוצר ובאיזה מחיר. הסניף הישראלי חוזר עם המידע ללקוח העונה, ובשלב זה עשוי להתפתח מו"מ מסוים באמצעות הסניף הישראלי. עם חתימת טופס אישור עסקה על-ידי שני הצדדים נוצרת התקשרות בין הלקוחות, בינם לבין עצמם, לביצוע העסקה על המוצר. כריתת העסקה מזכה את הסניף הישראלי בקבלת עמלה מכל אחד מהלקוחות, לתעריף הנקוב בהסכם המסגרת הפרטני שלו מול הסניף הישראלי. הסניף הישראלי סבר, כי השירות אותו הוא נותן ללקוחות תושבי החוץ חייב במע"מ בשיעור אפס, כשירות ייחודי ונפרד מהשירותים הניתנים ללקוח הישראלי (הצד השני לעסקה). מנהל מע"מ קבע, כי השירות חייב במע"מ בשיעור מלא, משום שהוא ניתן לשני מקבלים, תושב ישראל ותושב חוץ, וחייב את הסניף הישראלי בקרן מע"מ בסך 2.6 מיליון שקל. השופט הרי קירש, מבית המשפט המחוזי בת"א, סבר, כי השירות לתושב החוץ חייב במע"מ בשיעור אפס, משום שבמעשי ההפגשה והתיווך טמונים שירותים שונים למקבלים השונים. כך, הן בשל פער האינטרסים והרצונות של הצדדים לעסקה, והן בשל העובדה שכל אחד מהלקוחות חותם על ההסכם הייחודי שלו טרם היוודע זהות הצדדים הנגדיים לעסקות ומקום מושבם.

פסק הדין

בפתח דיונו הזכיר השופט מינץ את תיקון החקיקה שנערך בסעיף 30(א)(5) בשנת 2002 (בעקבות פסק דינו של בית המשפט העליון בפרשת קסוטו), בדמות הוספת המילים "נוסף על תושב החוץ, גם" לאחר המילים "נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל". בית המשפט הבהיר, כי תיקון החקיקה בא לייתר את הצורך לקבוע בכל מקרה נתון מיהו הנהנה העיקרי מהשירות. מטרת מילים אלו הייתה לשלול את לשלול את הטבת המס מכוח סייג זה, כל אימת שהשירות ניתן גם לתושב ישראל, יהיה חלקו בעסקה אשר יהיה. בענייננו, קבע השופט מינץ, ההפרדה בין השירות שהעניק הסניף הישראלי לכל אחד מהלקוחות היא מלאכותית ואינה עולה בקנה אחד עם המהות הכלכלית האמיתית של השירות: חיבור בין שני הלקוחות והבאתם להתקשר בעסקה זה עם זה. המדובר בשירות אחד, אשר ניתן לשני הצדדים יחדיו ואשר נועד להגשים את רצונם המשותף לערוך הסכם האחד עם השני. פעולות הנעשות מול כל אחד מהצדדים לעסקה, על-מנת להביאם להתקשר יחדיו בעסקה, אינן בגדר שירותי תיווך נפרדים. בנוסף, העובדה שהתשלום מותנה בהתקשרות שני הצדדים בעסקה ממחישה, כי מאמצי התיווך הם בגדר שירות אחד שניתן לשני הצדדים במשותף. בית המשפט אף ציין, כי עמדת הסניף הישראלי, לפיה יש לראות בשירות שניתן על ידו ללקוח הזר וללקוח הישראלי כשני שירותים נפרדים, מהווה ניסיון גלוי לעקוף את התיקון לחוק שנועד להחיל במצבים מעין אלו את הסייג לסעיף 30(א)(5) לחוק. השופט מינץ הבהיר, כי לשון החוק ברורה ומהות השירות ברורה, ולכן אין הכרח לדון בתכלית החוק. בכל מקרה, הפרשנות בנסיבות העניין עולה בקנה אחד גם עם תכלית החוק, שהיא עידוד עוסקים ישראלים לייצא את שירותיהם אל מחוץ לגבולות ישראל ולסייע להם להתחרות בעוסקים זרים בשוק הבינלאומי. תכלית זו לא מתקיימת שעה שהשירות ניתן בישראל לתושב ישראל, גם אם מעורב בעסקה תושב זר. השופט גרוסקופף העיר, כי החריג לזכות ליהנות ממע"מ בשיעור אפס בגין עסקה עם תושב חוץ, אינו מוגבל למקרים בהם השירות ניתן הלכה למעשה לתושב ישראל (קרי, כשתושב החוץ מהווה רק "צינור" למתן השירות). החריג חל גם על מצבים בהם השירות ניתן במשולב לתושב חוץ ולתושב ישראל. לפיכך, בית המשפט העליון קיבל את ערעורו של מנהל מע"מ וקבע, כי עמלת התיווך המשולמת לסניף הישראלי על-ידי הלקוח הזר חייבת במס ערך מוסף בשיעור מלא.

לסיום

הגדרת השירותים שניתנו ע"י העוסק הישראלי כשירותי תיווך הובילה את בית המשפט העליון למסקנה, כי השירותים חייבים במע"מ בשיעור מלא. זאת, הן לאור לשון החקיקה והן לאור תיקון החקיקה שהגיע לאוויר העולם לפני יותר משני עשורים בעקבות פסק הדין בפרשת קסוטו. שאלה נפרדת היא, האם היה מגיע בית המשפט למסקנה זהה, אילו הפעילות העסקית, במהותה הכלכלית והמשפטית, לא הייתה נכללת בגדר שירותי תיווך. האם, למשל, החבות במע"מ בשיעור מלא הייתה נותרת בעינה, אילו הקישור בין הצדדים היה מבוצע בפלטפורמה טכנולוגית? האם ניתן היה לבחון הקלות מס ערך מוסף שאינן בגדר שירות לתושב חוץ? ייתכן כי בעתיד נקבל מענה גם לשאלות אלו.