על-פי הגישה המקובלת כאשר דייר מוגן רוכש את זכות הבעלות בנכס, מתלכדות הזכויות בידו לכדי זכות אחת. האם זהו הדין גם ביחס למיסוי מכירת הזכויות? במאמר זה נציע דרך חלופית המשרתת את תכליות המיסוי בצורה כלכלית יותר.
לעתים - רוכש דייר מוגן את זכות הבעלות מהבעלים. בעבר, במקרים כאלה, כאשר ביקש הדייר למכור מאוחר יותר את זכויות הבעלות - ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין קבעה כי לא יוכרו לו כחלק משווי הרכישה העלויות בגין רכיב הדיירות המוגנת - ואלה למעשה הלכו לאיבוד. ועדת הערר בעניין אלרן (עמ"ש 5/64) נימקה זאת בכך שמדובר בהוצאות שהן מלפני יום הרכישה של הזכות במקרקעין.
רשויות המס, בגישה מקלה מבחינתן, הוציאו הוראת ביצוע, לפיה במכירת הזכויות במקרקעין יותר כניכוי גם שווי הדיירות המוגנת ליום רכישת זכויות הבעלות בניכוי המס החל עליה.
כך לדוגמה: דייר מוגן רכש דיירות מוגנת בעבר ב-50 ולאחר מכן רכש את זכויות הבעלות ב-100 כאשר בעת רכישת זכויות הבעלות שוויה של הדיירות המוגנת הינו 200 ושיעור המס על הדיירות המוגנת הינו 50%. בעת מכירה עתידית ב-500 של זכויות הבעלות - יותר בניכוי לא רק ה-100 של רכישת הבעלות אלא גם סכום נוסף של שווי הדיירות המוגנת בניכוי המס החל עליה.
הוראת ביצוע זו אכן מהווה הקלה לעומת מילות החוק היבשות ויוצאת מנקודת מבט משפטית כאילו מכירת מלוא הזכויות הינה במסגרת חוק מיסוי מקרקעין ולכן מנסה להקביל הוצאות להכנסות במידת האפשר במסגרת חוק זה.
לדעתנו, קיימת אפשרות חלופית המעוגנת ביסודות חוק מיסוי מקרקעין בהגיון הכלכלי ובעיקרון ההקבלה. על-פי גישה זו - גם במכירה עתידית מצד המוכר יחולו 2 מסלולי מיסוי במקביל: מסלול של מס רווחי הון על הדיירות המוגנת ומסלול של חוק מיסוי מקרקעין על שייר הבעלות שנרכש מאוחר יותר. אין ספק כי בידי הרוכש במכירה זו תירכש אך ורק זכות מלאה במקרקעין (ולא שתי זכויות), אך העובדה שהמוכר מוכר 2 זכויות והרוכש רוכש זכות אחת אין בה כדי לסתור את גישתנו ובפרקטיקה הנוהגת מכירים במצבים מעין אלה גם ברכישות ע"י קבוצות בנייה וגם בקומבינציה תוך בקשת פטור (הלכות יוניזדה ו - טובי).
לגישתנו בנסיבות הדוגמה לעיל: בגין מכירת הזכויות במקרקעין אכן יוכר רק שווי רכישה של 100 אך התמורה שתיוחס לכך הינה אך ורק בגין שייר הבעלות (בנסיבות העניין כ-1/3 מתוך כלל ה-500). בנוסף יחול חיוב במס רווחי הון על יתרת התמורה (מכירת זכות הדיירות המוגנת) אשר נגדה תעמוד העלות של ה-50 של הדיירות המוגנת.
הפרדה זו מעוגנת ביסודותיו הבסיסיים ביותר של חוק מיסוי מקרקעין וחלק ה' לפקודת מס הכנסה - במסגרתם ממילא מפוצלת התמורה לפי שכבות כאשר מדובר בימי רכישה שונים לחלקים שונים (ר' לדוגמה הלכות קלמס סבו וג.מ.ב.ה. ואת פרשת מירון). אם ממילא שיטת השכבות מופעלת בכל אחד מן החוקים וממילא מפצלת את התמורה בין רכישות שונות, נותר לעשות צעד כלכלי קטן מן הגישה הטכנית לפיה הדיירות המוגנת מבחינה משפטית מתלכדת עם רכיב הבעלות גם לצרכי מס, ותחתיה לנקוט בגישה כלכלית יותר.
יאמר הקורא מה הרבותא בגישה המוצעת? השוני הפרקטי בין שיטות החישוב השונות נעוץ במועדי רכישה שונים לרכיבים השונים ועשוי להיטיב עם נישומים מסוימים ולפגוע בנישומים אחרים. לפי הגישה המוצעת ייפגע לדוג' נישום שרכש את הדיירות המוגנת בשנות ה-70 ואת הבעלות לאחר 07.11.01, מאחר שישלם שיעורי מס גבוהים יותר על מרכיב הדיירות המוגנת. מאידך-גיסא, נישום שרכש את הדיירות המוגנת בשנות ה-50 ואת שייר הבעלות מאוחר יותר, יזכה לשיעור מס היסטורי על חלק התמורה המיוחס לרכישת הדיירות המוגנת וישפר את מצבו.