נושאים עיקריים מתוך חוזר מס הכנסה 3/2012

במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 (תיקוני חקיקה), התשע"א 2011 תוקן החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן:"תיקון 68"). ביום 10 ביוני 2012 פורסם חוזר מס הכנסה 3/2012 אשר תכליתו לסקור את עיקרי תיקון 68 ובתוך כך להציג ו/או להבהיר את עמדת ו/או פרשנות רשות המיסים להוראות המופיעות בו (להלן: "החוזר"). בהתאם לאמור, ברצוננו להסב את תשומת ליבכם לעמדת ופרשנות רשות המיסים, אשר הועלתה במסגרת החוזר, לנושאים הבאים:

הכנסה מועדפת

מס הכנסה במסגרת החוזר מציג את עמדתו ואת מדיניותו בנוגע לכימות פעילות ייצורית שאינה מבוצעת בישראל, במישרין ו/או בעקיפין, ואת ההשלכות השונות לעניין הטבות המס. במסגרת האמור, החוזר קובע כי ככל שהפעילות הייצורית לא מתבצעת באופן מלא ו/או במישרין בישראל הדבר יביא לכדי פגיעה בהטבות המס והכול בהתאם למנגנונים שנקבעו בהחלטות מיסוי שונות שפורסמו בעבר¹. בעניין זה חשוב לציין כי ייתכן שיישנה פרשנות נוספת ו/או שונה מהפרשנות שניתנה ע"י מס הכנסה בהחלטות המיסוי כאמור, שכן בנושא זה לא נקבעו, במסגרת החקיקה, כללים ו/או תקנות.

הטבות במס לחברה תעשייתית בהשקעת חוץ:

במסגרת תיקון 68, בוטלו הטבות המס שניתנו לחברה תעשייתית בהשקעת חוץ. לנוכח דברים אלו, החוזר מבהיר כי מפעלים מוטבים ו/או מפעלים מאושרים, שבחרו להמשיך ולהחיל על עצמם את הוראות החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: "החוק" או "חוק עידוד השקעות הון") כנוסחו עובר לתיקון 68, יוכלו להמשיך ולתבוע את הטבות המס המוענקות לחברה בהשקעות חוץ רק לגבי מפעלים מוטבים ו/או מפעלים מאושרים שהשנה הקובעת לגביהם לא תאוחר משנת המס 2012 ושההשקעה המזערית המזכה לגביהם התבצעה לא יאוחר משנת 2010 כאשר שיעור השקעת החוץ הינו השיעור ביום 31 בדצמבר 2010 או שיעור השקעת החוץ בשנת המס כנמוך. לעמדת מס הכנסה לא יילקח בחשבון כל גידול בהשקעת החוץ שבוצעה לאחר ה- 31 לדצמבר 2010. בנוסף, מס הכנסה פרסם בחוזר את עמדתו בנוגע לביטול הטבות של חברה בהשקעת חוץ. החוזר מבהיר כי, חברה תעשייתית ומפעל מוטב שהוא מפעל תיירותי, אשר היו זכאים למעמד ולהטבות של חברה בהשקעת חוץ - החל משנת 2011 לא יוכלו ליהנות מהטבות המס בגין חברה בהשקעת חוץ. עמדת מס הכנסה, לעניין המועד הקובע לבחינת מעמדה של החברה כחברה בהשקעת חוץ, הינו 31 בדצמבר 2010².

להלן דוגמאות הממחישות את עמדת מס הכנסה בנושא זה:

עלייה בשיעור השקעת חוץ לאחר 31 לדצמבר 2010

• ביום 31 לדצמבר 2010 שיעור השקעת החוץ בחברה מוטבת הינו 5%. בשנת 2011 שיעור השקעת החוץ עלה ל-100%. בנסיבות אלו, החברה לא תיחשב חברה בהשקעת חוץ וזאת לנוכח העובדה שביום 31 בדצמבר 2010 החברה אינה עומדת בשיעור ההשקעה הנדרש.

• ביום 31 לדצמבר 2010 שיעור השקעת החוץ בחברה מוטבת הינו 70%. בשנת 2011 שיעור השקעת החוץ עלה ל-100%. בנסיבות אלו, החברה תיחשב לחברה בהשקעת חוץ ששיעורה 70% ולא 100% וזאת לנוכח העובדה שביום 31 בדצמבר 2010 החברה עומדת בשיעור השקעה 70%.

ירידה בשיעור השקעת חוץ לאחר 31 לדצמבר 2010

• ביום 31 לדצמבר 2010 שיעור השקעת החוץ בחברה מוטבת הינו 100%. בשנת 2011 שיעור השקעת החוץ ירד ל-70%. בנסיבות אלו, החברה תיחשב לחברה בהשקעת חוץ ששיעורה 70% ולא 100% וזאת לנוכח העובדה שבמצב של ירידה בשיעור ההשקעה שיעור השקעת החוץ שייקבע הוא השיעור שיחול ביום 31 לדצמבר 2010 או שיעור ההשקעה שיחול לאחר מועד זה - הנמוך מביניהם. חשוב לציין כי, החוזר, בכל הנוגע להרחבות ששנת הבחירה³ לגביהם לא תאוחר משנת המס 2010, אינו מתיישב עם עיקרון "יציבות ההטבות" שנקבע בחוק⁴ אשר נועד לשמור על ההטבות של מי שהיה זכאי להן וקיבל אותן, על-פי נוסח החוק ביום מתן האישור או בשנת הבחירה. בנוסף יודגש כי עמדה זו של מס הכנסה אינה מעוגנת בחקיקה ו/או בתקנות.

חברה שבבעלותה מספר מפעלים תעשייתיים:

יתכנו מצבים שבהם חברה תעשייתית תחזיק במספר מפעלים שבהכרח אינם קשורים בתחום פעילותם. מנגד יתכנו מצבים בהם חברה מועדפת תחזיק במספר מפעלים בעלי תחום פעילות זהה. לפיכך, מס הכנסה הבהיר שעל חברות מסוג זה לשמור על אחידות הדיווח במהלך השנים כדלקמן:

• ככל שמדובר בשני מפעלים שונים כאמור, יש להקפיד על דיווח נפרד בין המפעלים השונים⁵.

• ככל שמדובר במפעל אחד, יש לדווח על הכנסות מאוחדות של המפעל המועדף בחברה המועדפת⁶.

סיווג המקרים המתוארים לעיל, ישפיע בין היתר, על בחינת המפעל בתנאי "מפעל בר תחרות".

הכנסה מתמלוגים כהכנסה מועדפת:

במסגרת תיקון 68 נקבע כי הכנסה מתמלוגים תוכל להיחשב כהכנסה מועדפת. בהתאם לכך נקבע בחוק כי, הכנסה מתמלוגים, שהתקבלו בשל שימוש בידע או תוכנה שפותחו במפעל, תיחשב כהכנסה מועדפת ובלבד שהמנהל אישר שהיא אכן נלווית לפעילות הייצורית (להלן: "האישור"). לפיכך, חברה לא תוכל לכלול במסגרת הכנסתה המועדפת הכנסה מתמלוגים כאשר פעילותה אינה כוללת פיתוח המגיע לכדי "עסק". בעניין זה יצוין כי לאחר בחינת מספר חלופות בנוגע לאופן שבו יינתן האישור ע"י מס הכנסה, הובהר במסגרת החוזר כי, כלל החברות הרלוונטיות יידרשו להגיש בקשה לאישור מקדים (pre-ruling) על-מנת לקבל את האישור. אשר על כן, חברות בעלות מפעל מועדף (חברות שהחילו עליהן את תיקון 68) שיש להן הכנסות מתמלוגים מחויבות להגיש בקשה למס הכנסה לטובת קבלת אישור מקדים (pre-ruling) כי הכנסתן מתמלוגים אכן נלווית לפעילות הייצורית.

מכירת מניות בחברה הזכאית להטבות במס מכוח החוק:

מס הכנסה נוקט בפרשנות סותרת לעניין סיווג הרווחים הראויים לחלוקה⁷ בין יחיד לחברה. החוזר מבהיר כי, כאשר מדובר במכירת מניות ע"י יחיד - שיעור המס שיחול על הרווחים הראויים לחלוקה⁸ יהיה כקבוע בסעיף 125 ב' לפקודה, דהיינו שיעור מס של 25% או 30%⁹ לפי העניין, ולא שיעור מס של 15% כקבוע בחוק לעידוד השקעות הון. מנגד, החוזר מבהיר כי בעת מכירת מניות ע"י חברה הזכאית להטבות מס מכוח החוק - שיעור המס שיחול על הרווחים הראויים לחלוקה, שמקורם ברווחי מפעל מאושר ו/או מוטב,¹⁰ יהיה כקבוע בהוראות החוק לעידוד השקעות הון בעניין חלוקת דיבידנד¹¹, דהיינו שיעור מס של 15% ולא שיעור מס 0% כקבוע בפקודה¹², לרבות הוראות החוק הקשורות לשרשור דיבידנד. כמו-כן לעמדת מס הכנסה, ככל שיבוצע שרשור ליחיד יחולו הוראות סעיף 125ב' לפקודה. כלומר, היחיד לא יוכל ליהנות משיעור המס המופחת של חוק עידוד השקעות הון ולפיכך יחוייב בשיעור מס של 25% או 30%¹³ לפי העניין.

שנת מס מיוחדת

במסגרת החוזר, מס הכנסה חזר על עמדתו כפי שפורסמה באישורים מקדמיים בעניין אופן חלוקת ההטבות עד ואחרי כניסתו של החוק לתוקף (1 לינואר 2011). בנוסף, ברצוננו להסב את תשומת הלב לחברות בעלות שנת מס מיוחדת אשר מעוניינות להחיל על עצמן את תיקון 68. חברות אלו נדרשות ליתן הודעה מתאימה למס הכנסה בגין האמור¹⁴ והכול תוך פרק זמן של עד חמישה חודשים מתום שנת המס שלגביה רוצים להחיל את הוראות תיקון 68 ולא עד ליום 31.05.XX