הרגולציה היא תגובת הנגד, ה"תיקון", ה"אנטיתיזה" לגישת "היד הנעלמה" מהמאה ה-18 (אדם סמית ותיאוריית ה-Laissez-Faire) ולעליונות כוחות השוק. העדר הרגולציה ביחד עם הקפיטליזם החזירי עודדו את המינופים המטורפים, תאוות הבצע שלוחת הרסן, הבועות, ההתעשרות הווירטואלית. מכאן הדרך הייתה קצרה למשבר בשווקים הפיננסיים בקיץ 2007 (משבר הסאבפריים בארה"ב ב-2007 ואח"כ המשבר העולמי ב-2008), ההפסדים באפיקי החיסכון ארוכי הטווח, אבטלה, תספורות לאיגרות חוב ועלייה במיסים.
החוק העניק לרואי חשבון "זיכיון" לעסוק בביקורת. כדי להוסיף ולקיים את הזיכיון, יש להבטיח אי-תלות מוחלטת - עיקרון מקודש בביקורת - וזהו מקור הגישה לפיה אין מקום לפיקוח רגולטורי על ראיית החשבון; גם שופטים לא צריכים רגולציה. אלא שעם הזמן הולכת ומתגבשת המסקנה, שחרף גישת המקצוע לפיו עליו להיות Self Regulated, נדרשת רגולציה - קודם כל למישורים השונים המשיקים לעבודת רואי החשבון המבקרים, ובהמשך גם לממשקים עם הביקורת עצמה.
קו פרשת המים
פרשות וורלדקום ואנרון הציבו את התרמית החשבונאית במרכז הבמה וחידדו את מה שאנחנו יודעים היום:
● רואי החשבון בעלי ההבנה הפיננסית הגבוהה הם גם בצד של שומרי הסף והם גם בצד של בעלי ההבנה הפיננסית המחייבת רגולציה מורכבת.
● מורכבות המידע הפיננסי מקלה על טשטוש ההונאות.
● חבילות התגמול לבכירים (בעיקר אופציות) מדרבנות התנהלות לא ישרה.
אנרון וורלדקום היו "קו פרשת המים" של המקצוע. נשמעו טענות לפיהן ההונאות החשבונאיות בוורלדקום ואנרון היו דווקא מהסוג שרואי החשבון המבקרים צריכים לראות. היו שם אירועים שהכשלים העולים מהם היו בתחום הפגיעה באי התלות, הטיה, העדר אוביקטיביות - נושאים שהם בנפשו של המקצוע. כתוצאה מכך, בעידן ה"פוסט אנרוני" יש כבר יותר קולות הטוענים, כי הביקורת צריכה לצאת מ"מגדל השן"; כלב השמירה צריך לפתח תכונות של כלב ציד, או, לפחות, לפטרל במתחם רחב יותר ולא להירדם. דוגמה לכך הוא IAS-200 (וגם תקן 92 הישראלי) ועכשיו גם תקן 110, הקובעים, כי יש לתכנן את הביקורת בגישה של ספקנות מקצועית. אל תסתפק עוד במה שאומרים לך; תבדוק!
בעקבות אירועים אלו קבע המחוקק האמריקני את הרגולציה המפורטת המעוגנת בחוק סרבנס-אוקסלי, לפיה ועדת הביקורת צריכה לפקח על רואי החשבון המבקרים, יש לקיים בקרת איכות על עבודת רואי החשבון, וצריך להדק ולהבטיח כללי ממשל תאגידי. אירופה משתרכת בנושא זה מאחורי ארה"ב.
בישראל קיימות כבר כיום דוגמאות להתערבות של רגולציה בעבודת רואי החשבון המבקרים, בהנחיות של רשות החברות הממשלתיות, בחוזר של אגף שוק ההון במשרד האוצר וביוזמת רשות ניירות ערך להקים גוף מקצועי שיפקח על אבטחת האיכות בעבודת המבקרים ויבטיח את האי-תלות. מעבר לכך, קיים עומס רגולטורי המוטל על חברות, דירקטוריונים והנהלות (בעיקר מנהלי כספים). נמצא שם את הדוח על מצב עסקי התאגיד ("דוח ברנע"), ISOX, ביקורת פנימית, חשיפה לסיכוני שוק (ועדת גלאי), אכיפה מנהלית ועוד - למעלה מ-20 תיקונים שכבר הוכנסו בחוק החברות (שרק לאחרונה חגג "בר-מצוה").
לא דין אלא משמעת
עם כל זאת, כיום מתחילה להתבסס ההבנה, כי החקיקה אינה פותרת את בעיה ה"הטיה" ורגולציה לא תחליף, לעולם, את שיקול הדעת וה-state of mind של רואה החשבון. התשובה היא בצמצום גורמי ההטיה (צמצום היקף השירותים הנלווים, חובת רוטציה) ואכיפה קפדנית של הכללים שיבטיחו את נטרול ההטיה.
קיימים קשרי גומלין בין רגולציה לאתיקה. כללי רגולציה ללא הבנה אתית לא יושרשו. מה שהחשבונאות הבינה במעבר מהתבססות על כללים, להתבססות על עקרונות (IFRS), לא הוטמע בכללי הממשל התאגידי. וגם בחשבונאות, עדיין לא עוסקים די הצורך באתיקה. מפתיע להיווכח כמה מעט עוסקים באתיקה במסגרת מסלולי ההכשרה המקצועית של רואי חשבון, וכמה חוסר הבנה גלום בחשיבות המועטה הניתנת לנושא אתיקה במערכי הלימוד האקדמי של המקצוע.
אתיקה היא תפיסה סדורה, האידיאל המעשי של ההתנהגות במסגרת המקצועית, "ארגז הכלים" של העוסק במקצוע. רואה חשבון צריך להיות מצוייד בכללי ההתנהגות בשעה שהוא עוסק בראיית חשבון; מהי מערכת הערכים והעקרונות ומהם דפוסי ההתנהגות:
● יושר, הגינות, כבוד, רמה מוסרית.
● העדר משוא פנים, אוביקטיביות, אי-תלות.
● הקפדה על כללי המקצוע (מקצוענות).
● שמירת סודיות.
הדיון היום הוא על רגולציה, "אסדרה". אז יש למקצוע רגולציה, אבל מה שעושים במישור האתיקה המקצועית שאותו אנו מכנים "דין משמעתי", הוא לא בהכרח "דין", אלא משמעת, והחיבור "דין משמעתי" הוא מעין "שעטנז" מטעמי נוחות.
משקלה של ההכשרה
לכל אחד מאיתנו יש קשת רחבה של דרכי פעולה אפשריות בסקאלה רחבה מאוד. בביקורת, בניהול כספים, בהתנהגות החברתית, בניהול ענייניו הפרטיים. אמות המידה אינן קבועות, ולא פורסם קטלוג. אנחנו צריכים להפעיל שיקול דעת כדי לבחור את דרכי הפעולה. הרגולציה לא תועיל. כאן נכנסת האתיקה.
בטווח אפשרויות הפעולה ישנו ההתנהגות שמבקשים לחתור אליו. זהו המתחם הראוי של ההתנהגות המקצועית. ישנו סף תחום דרכי הפעולה האפשריות, שמתחת לו ההתנהגות היא עבריינית, אולי אפילו פלילית. מתחת לסף אנחנו כבר בעולם המשפט, בו נקבע המתחם הפלילי על-פי הדין. כל המשרעת בין הרף לסף הוא המתחם הבינוני של התנהגות לא ראויה. מתחם זה אינו עברייני במובן המשפטי הואיל והוא מעל הסף, אבל הוא נכנס לעולם האתיקה, ונכלל במסגרת התנהגות לא ראויה, העומדת בניגוד לנורמות מקצועיות. ובעולם האתיקה כללי האכיפה יותר מורכבים ופחות חד-משמעיים.
מרבית כללי ההתנהגות המקצועית אינם בתחום העברייני שמתחת לסף, אבל הם הוגדרו בקוד האתי כבלתי ראויים (כבוד המקצוע, חברות, הקפדה, מקצוענות). אז חשוב שנבין את האבחנה: מתחת לסף - התנהגות עבריינית שמקומה לבתי המשפט. מעל הרף - התנהגות ראויה. בתווך - התנהגות בינונית שהמערכת המשפטית אינה מתייחסת אליה והיא כלל איננה עבריינית במובן המשפטי, אלא יש בה דופי במישור האתי, ושם אנו מבקשים לחנך ולאו-דווקא להעניש.
בעולם המשפט הפעילות באה, בעיקר, לשרת את הצדק. בעולם ההתנהגות המקצועית (המשמעת), הפעילות לא נועדה לשרת את הצדק אלא את האידיאל המעשי. אידיאל זה הוא מערכת הערכים והעקרונות, שהם בסיס להחלטות לגבי התנהגות מקצועית ראויה (מקצוענות, אי-תלות, סודיות). זהו מנגנון משמעת ולא דין. זו הסיבה לכך שבמנגנון המשמעתי, הוקמו טריבונלים שאינם מתנהלים כבתי דין אלא במתכונת של גופים מקצועיים, המיומנים בעריכת בדיקות מקצועיות והחלטות מקצועיות שהן, במקרים רבים, בעלות אופי "חינוכי".
הקוד האתי גם הוא סוג של רגולציה, אלא שלא הכל בדין. מהו, אפוא, מקור הסמכות המחייבת של הקוד האתי?
חלק ניכר מהאתיקה מצוי בחוק רואה החשבון ובחקיקת המשנה (תקנות רואי חשבון) והוא בעל מעמד משפטי ברור. הסדרים אחרים, דוגמת כללי ההתנהגות של הלשכה, הם כללים שחברי הלשכה קיבלו על עצמם לפעול על פיהם. עם זאת, מי שיטען כי מי שאינם חברים אינם חייבים בהם - טועה, שכן רובם מעוגנים בחקיקת המשנה.
האתיקה המקצועית אצל רואה חשבון והביסוס הרגולטורי מחברים את המקצוענות, הנובעת מעיסוק בראיית חשבון, ואת מכלול כלל ההתנהגות המקצועית הנובע, ספציפית, מהמקצוע.
כאן אנו נדרשים שוב לעולם ההכשרה. אם תכלית הפעילות בעולם האתיקה של ראיית חשבון היא לוודא שהפעילות המקצועית תעמוד בדרישת האידיאל המעשי של המקצוע, יש לחנך לכך. אין די ברגולציה (לענייננו - הדין המשמעתי). קוד אתי הוא מצפן. לא מספיק שהוא קיים. צריך לדעת להשתמש בו, להבין את נחיצותו. איך זה יקרה אם לא נעסוק בכך?