מושכלות ראשונים ודבר נפוץ הוא, כי מועדים, בכל הקשור לסדרי דין, הינם עניין, העלול לחרוץ גורלו של הליך משפטי, לשבט או לחסד. לכן, קיימת חשיבות רבה לדעת, מהו המועד המדויק שממנו מונים את מרוץ הזמנים, לצורך הגשת הליך משפטי, סדור ונכון, בין אם מדובר בכתב-תביעה, בין אם מדובר בערעור, בין אם מדובר בהגשת עתירה מנהלית ובין אם מדובר בהגשת השגה.
עניין זה עמד לדיון, בפני בית משפט העליון, אשר נדרש לו בפסק-דין שניתן לפני ארבעה ימים,
בדיוק, בערעורו של פקיד שומה ת"א 3, נגד נישום בשם יוסי נאמן. באותו עניין, נדרש בית משפט העליון, בהרכב כבוד השופטים, פרופ'
דפנה ברק-ארז, ד"ר
יורם דנציגר ו
אורי שהם, לשאלה מהו המועד הקבוע לצורך עמידה של סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה [נוסח משולב], התשכ"א-1961 (ולהלן:
"פקודת מס הכנסה"), המורה לפקיד השומה להוציא צו שומה בתוך שנה, ממועד הגשת השגה על שומה שנערכה לנישום או תוך שלוש שנים, מתום שנת המס שבה נמסר הדוח, לפי המאוחר מביניהם?
גדר הספקות שניצב לפתחו של בית המשפט העליון היה, האם התאריך הקובע יהא התאריך שבו שלח פקיד השומה את הצו, או אולי התאריך הקובע יהא התאריך שבו הצו התקבל אצל הנישום? שאלה זו הינה שאלה הנוגעת ליישומה של הלכה שנקבעה בע"א 5954/04 פקיד שומה נ' סמי (ולהלן:
"עניין סמי"), שבעניינה ניתן פסק-דין בידי בית משפט העליון לפני שבע שנים ומחצה. זה הינו לב ליבו של הערעור שהגיש פקיד שומה ת"א 3 על פסק-דינה של כבוד השופטת ח' וינבאום-וולצקי, מבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו.
זוהי לשונו של סעיף 152 לפקודת מס הכנסה, כדלהלן:
- "(ג) אם בתוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדוח לפי סעיף 131, ובאישור המנהל - בתוך ארבע שנים מתום שנת המס כאמור, או בתום שנה מיום שהוגשה השגה, לפי המאוחר מביניהם, לא הושג הסכם כאמור בסעיף קטן (א) ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב), יראו את ההשגה כאילו התקבלה".
כבוד השופטת פרופ' דפנה ברק-ארז, מנתחת סעיף זה וקובעת, כי לפי סעיף זה על פקיד השומה "
להשתמש" בסמכויותיו במענה על הגשת השגה, תוך פרק זמן מוגדר, שאם לא כן, יראו את ההשגה כאילו התקבלה. פרשנותו ואופן יישומו של סעיף זה - כותבת היא בפסק-הדין - נדונו בפסיקה במהלך השנים ואף ידעו תהפוכות. בעבר, הכלל המשפטי היה, כי המועד הקובע לצורך הכרעה בשאלה של עמידה בלוח הזמנים הסטטוטורי האמור, הוא המועד שבו קיבל פקיד השומה החלטה בנושא ההשגה, דהיינו המועד בו הוצא הצו על-ידי פקיד השומה, ללא כל קשר להמצאתו לנישום.
מתוך סקירת ההלכה הפסוקה, מגיע בית המשפט העליון למסקנה, כי בהמשכם של דברים, בפסק-הדין שניתן בעניין סמי, שינה בית המשפט העליון ההלכה הנוהגת. לפי ההלכה העדכנית, יש לפרש המושג:
"שימוש בסמכות" בסעיף 152(ג), כמכוון לא רק להוצאת הצו, על-ידי פקיד השומה, אלא גם להבאתו לידיעת הנישום. על כן, נקבע בפסיקה, כי אין די בקבלת החלטה, במועד הקבוע בסעיף, מבלי שזו נשלחה כלל. מסקנה זו נתמכה הן בפרשנותו הלשונית של הסעיף והן בפרשנות תכליתית שלו, שהדגישה החשיבות הנודעת לצמצום חוסר הוודאות שבו מצוי הנישום.
על ההלכה בעניין סמי, הוגשה עתירה לדיון נוסף, שהתמקדה בשאלה, מה היא תחולתה בזמן של ההלכה שנקבעה בו. בפסק-דין שניתן בעניין איקאפוד, נקבע, בבית המשפט העליון - בדעת רוב - כי הלכת סמי תחול באופן רטרוספקטיבי, תוך הגבלת תחולתה להליכים שבהם ניתנה החלטה בהשגה והוצא צו שומה, החל מהתאריך שבו ניתן פסק-הדין בבית המשפט המחוזי, בעניין סמי ואלו לא נשלחו לנישום במועד הקבוע בדין. בהמשך, דן בית המשפט העליון בערעורים שנסבו על התקופה שבין מתן פסק-הדין המחוזי בעניין סמי לבין מתן פסק-הדין בערעור שהוגש אליו. כלל הערעורים אוחדו ובית המשפט העליון קבע, שגם במקרים אלה חלה הלכת סמי באופן רטרוספקטיבי, כפי שנקבע בעניין איקאפוד.
לגופם של דברים, בערעורים המאוחדים בעניין דור און, שב והדגיש בית המשפט העליון, החשיבות הנודעת להעברת החלטת פקיד השומה לנישום, על-מנת שהיא תפסיק
"מרוץ הזמנים" הקבוע בסעיף 152 לפקודת מס הכנסה. בית המשפט העליון בחן רקע והליכים קודמים בעניינו של הנישום בפקיד שומה ת"א 3 שאינם מענייננו אנו, כאשר - לענייננו אנו - קבע הוא, שמדובר בערעור עקרוני הנסוב על פרשנותו הנכונה של סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה. שני הצדדים עשו שימוש בפסיקתו של בית המשפט העליון וכל אחד ראה בה פנים שונות מחברו. פקיד שומה ת"א 3 קבע, שאמנם נקבע בהלכה הפסוקה שעל החלטת פקיד השומה להישלח במועד, מאחר שאין תועלת בהחלטה שאינה מובאת לידיעתו של הנישום,
אולם ההלכה הפסוקה לא דרשה שתוכח המצאה בפועל לנישום.
הנישום, מאידך-גיסא, מצדד בפסק-דינו של בית המשפט המחוזי, לפיו נדרשה ידיעתו של הנישום, אשר לה מכוונת, בסופו של דבר, החלטתו של פקיד השומה. הנישום הצביע על חזקת המסירה, הקבועה בסעיף 238 לפקודת מס הכנסה, לעניין משלוח הודעות לנישום,
המחזקת, לשיטתו הוא, העמדה שסיום המעשה המנהלי הוא בנקודת המשלוח.
בית המשפט העליון קיבל ערעורו של פקיד השומה וקבע, כי למרות שהאפקטיביות של החלטה מנהלית נעוצה בהבאתה לידיעת האזרח הנוגע בדבר, הרי כאשר נדרש בית משפט להכריע בשאלה, מתי יש לראות בפקיד השומה כ
"משתמש בסמכויותיו" ומביא החלטה לידיעת הנישום - במועד המשלוח או במועד קבלתה - האם יש להוסיף ולבחון מה היא הפרשנות ההולמת תכליותיהם של דיני המס, כמו-גם הפן המעשי שלהם. בית משפט העליון קובע, כי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה, נועד לתחום לפקיד השומה, סד זמנים, שבו עליו לקבל החלטה בהשגה ולהביאה לידיעת הנישום. בכך תצומצם אפשרות חוסר הוודאות, שבה מצוי הנישום. לכן, נקבעה סנקציה חזקה ובלתי שגרתית, לפיה ההשגה תיחשב כמתקבלת, אם לא נדחתה בתוך פרק הזמן הקבוע בסעיף.
כבוד השופטת דפנה ארז-ברק קובעת, כי לשיטתה, במקרים בהם הרשות מחויבת במתן מענה לאזרח, ראוי כי ייקבעו כללים ברורים ופשוטים לבחינת סד הזמנים שבו מחויבת הרשות, קל וחומר כאשר מדובר במקרים שבצידם סנקציה חריפה, כמו בענייננו אנו.
בית המשפט העליון קובע, כי כלל שייקבע בו, כי המועד שבו יתקבל הצו אצל הנישום הוא המועד הקובע, עלול לפתוח פתח גדול לאי-ודאות, לריבוי של התדיינויות עובדתיות, וכן ליצור תמריצים בלתי נכונים בכל הנוגע לקבלת הודעות מפקיד שומה. לאחר שבית המשפט העליון מביא שורה של דוגמאות המחזקות קביעתו, לפיה החליט לקבל הוא ערעורו של פקיד השומה, קובע הוא, כי הקביעה שהמועד הקובע לצורך סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה, הוא מועד המשלוח, אין בה כדי לפגוע בזכויותיו של הנישום, בכל הנוגע למועד הגשתו של ערעור על פקיד השומה.
לצורך הכרעה בשאלה, האם פקיד השומה עמד בחובתו הסטטוטורית - קובע בית משפט העליון - יהא היום הקובע יום משלוח הצו לנישום. אולם לצורך הכרעה בשאלה, האם הנישום פעל במועד בהגישו ערעור על הצו, יהא היום הקובע התאריך שבו הצו הגיע לידיו - בפועל או מוחזק ככזה שהגיע לידיו - לפי הוראת סעיף 238 לפקודת מס הכנסה.
העמידה במועד שנקבע בסעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה, אינה משפיעה על השאלה של הוכחת ההמצאה לנישום. ככל שהדברים אמורים בהוכחה שהנישום קיבל ההחלטה, לצרכי הגשת ערעור וגם/או לכל צורך אחר, יחול "כלל ההמצאה", הקבוע בסעיף 238 לפקודת מס הכנסה. סעיף זה קובע, כי ההודעה תומצא לידיו של אדם וגם/או בדואר רשום, לפי מען עסקו וגם/או למעונו הפרטי, כפי שהם ידועים לאחרונה.
עוד קובע סעיף זה, כי הודעה שנשלחה בדואר רשום, יראו אותה כאילו הומצאה ביום השישי, לאחר יום המשלוח, וכן כי הודעה שהנמען סירב לקבלה, יראו אותה כאילו הומצאה כדין. בנסיבות אלה, התקבל ערעורו של פקיד שומה ת"א 3, על פסק-דינו של בית המשפט המחוזי, בידי כבוד השופטת פרופ' דפנה ברק-ארז ובהסכמתם של כבוד השופטים ד"ר יורם דנציגר ואורי שהם.