בפני רשות המיסים עומדים מספר הליכים כדי לטפל בנישום שאינו מדווח כדין על הכנסותיו. במסגרת ההליך הפלילי היא יכולה להגיש נגדו כתב אישום. במסגרת ההליך האזרחי היא יכולה להוציא לו שומה לפי מיטב השפיטה על הכנסותיו. אך שומה זאת חייבת לשקף מס אמת, ולבטא גם הוצאות שהוצאו לצורך הפקת ההכנסות, אף אם הן נגועות בפסילת ספרים, באי-חוקיות או בחשבוניות פיקטיביות.
בעניין נורדן (ע"מ 1275/09, ע"מ 1276/09, אשר ניתן בחודש שעבר) נקבע, כי על פקיד השומה להתיר הוצאות על דרך האומדן, גם אם נפסלו הספרים עקב שימוש בחשבוניות פיקטיביות.
פקיד השומה פסל את ספרי החשבונות של החברה לשנת 2004 לפי סעיף 130(יא) לפקודה. ההודעה על הפסילה הוצאה בהסתמך על כתב האישום אשר הוגש נגד נורדן, ובו נטען, כי השתמשה בשתי חשבוניות כוזבות בסך 3,303,010 שקל, במטרה להתחמק מתשלום מס.
עם פסילת ספריה של נורדן, הוציא לה פשמ"ג שומה לפי מיטב השפיטה. נקבע, כי ההוצאות אשר רשמה נורדן בשנה זו כהוצאות לרכישת דלקים, בסך 2,823,085 שקל, בהתבסס על שתי חשבוניות אשר חשודות כהוצאות פיקטיביות על-פי כתב האישום אשר הוגש נגד החברה, אינן מותרות בניכוי.
עוד נקבע, כי משנפסלו ספרי נורדן, הרי יש להחיל עליה את הסנקציות הנובעות מכך, לפי סעיף 33 לפקודה, דהיינו הפסדיה המועברים של נורדן משנת המס 2003 בסך 1,064,159 שקל לא יותרו לקיזוז.
חברת נורדן הורשעה בהכרעת הדין הפלילית, כי הייתה חלק מארגון פשיעה כהגדרתו בחוק המאבק בארגוני פשיעה. במסגרת זו הורשעה בשימוש בחשבוניות הפיקטיביות. בהליך הפלילי התברר, כי החשבוניות האמורות היו חשבוניות מס כוזבות אשר הוצאו לנאשמות על-ידי אחד מחברי הארגון. התברר, כי לא נרכש כל דלק בפועל מחברה זו, ונקבע לגביה שהייתה "חברת קש".
פסילת ספרי נורדן
לטענת נורדן נפלו מספר פגמים בהודעת פשמ"ג על פסילת ספריה, אשר נעשתה ללא בסיס ראוי, בהסתמך רק על כתב האישום אשר הוגש נגדה, וזאת בטרם הרשעתה בפלילים, מבלי שפשמ"ג יערוך בדיקה עצמאית בנוגע לעובדות כתב האישום, וללא הנמקה ראויה להחלטה האמורה.
סעיף 130(יא)(2) לפקודה קובע כדלקמן: "אדם החולק על החלטה שניתנה לפי פסקה (1), רשאי לבקש מפקיד השומה, בתוך 30 ימים מיום קבלת ההחלטה, לחזור ולעיין בה ולשנותה, דחה פקיד השומה את הבקשה לשנות את ההחלטה, כולה או חלקה, ניתן לערער על החלטתו כאילו הייתה צו לפי סעיף 152(ב)".
מלשון הסעיף ניתן ללמוד בבירור, כי זכות הפנייה לבית המשפט בערעור קמה רק בתנאי בו הנישום ניצל את זכותו במסגרת ההליך המנהלי תחילה, דהיינו פנה לפשמ"ג בבקשה לבטל החלטתו, וכן כי פשמ"ג דחה בקשה זו.
בית המשפט קובע, כי איננו מוצא בהקשר הנדון שוני מהותי בין ההליך המינהלי הקבוע בסעיף 152(ב) לפקודה לבין ההליך המפורט בסעיף 130(יא)(2) המצוין לעיל. שני הסעיפים מפנים את הנישום, במצב בו הוא חולק על קביעות פקיד השומה, לפנות תחילה להבאת טיעוניו לפני פקיד השומה. רק כאשר פקיד השומה דוחה את טענות הנישום קמה לו הזכות לפנות לערכאה משפטית, דהיינו לבית המשפט המחוזי.
היות שנורדן לא פנתה לפקיד השומה בבקשה לעיון מחדש בהחלטתו, הרי היא אינה זכאית לעקוף את הדרך הזו על-ידי פנייה לראשונה לבית המשפט בבקשה לבטל את פסילת הספרים.
ניכוי הוצאות נורדן
נורדן טענה, כי גם אם פסילת ספריה בעינה עומדת ופשמ"ג זכאי שלא להתיר לה ניכוי מהכנסותיה את הוצאות רכישת הדלקים כפי שהוצהרו על ידה בחשבוניות אשר נפסלו, הרי עדיין חייב הוא לערוך לה חלף זאת שומה בדרך של אומדן והערכה אשר בה יתיר לה על-פי מיטב שפיטתו סכום הוצאות כלשהו בגין רכישת הדלקים, וזאת לאור הוראות סעיף 33(א) לפקודה.
לטענת פשמ"ג, אין להתיר לנורדן ניכוי הוצאות בעבור רכישת הדלקים בפועל ממספר טעמים. על-פי האמור בהכרעת הדין, נורדן לא רכשה בפועל דלקים, החשבוניות לא שיקפו כל עסקה ממשית. אין להתיר ניכוי הוצאות אשר הוצאו תוך כדי ביצוע עבירה בהתאם להוראות הפקודה. ממילא לא ניתן לאמוד את ההוצאות של נורדן ולקבוע אם אכן היו, לנוכח העדר המהימנות של מסמכיה והתנהלותה הפלילית בתקופה הרלוונטית.
בית המשפט קבע, כי גם לנישום אשר ספריו נמצאו בלתי קבילים עומדת הזכות הפוטנציאלית להכרה בהוצאותיו, בהתאם לסעיף 33(א) לפקודה, כדלקמן: "פקיד השומה רשאי לסרב להתיר ניכוי הוצאות על-פי חשבונות שהגיש הנישום שלא ניהל פנקסים קבילים, ולשום את ההוצאות לפי מיטב שפיטתו".
קביעה זו נובעת מן הכלל לפיו יש לחתור תמיד לגביית מס אמת, וכן מכך שתפקידם של דיני המס אינו עונשי. הנחת המוצא היא, כי גם נישום אשר דיווח באופן שגוי, ככל שהוציא הוצאות בפועל בהן יש להכיר לפי דיני המס, הרי הוצאות אלו יוכרו בניכוי. מובן, כי הנטל להוכחת הוצאות הוא על הנישום (ע"א 6726/05, 4157/13, 4489/13).
אין לבית המשפט כל דרך לאמוד את העסקה אשר בוצעה בפועל לרכישת הדלקים על-ידי נורדן, ואף לקבוע באופן ודאי כי העסקה אכן בוצעה - לצורך הכרה ברכישה זו כהוצאה של נורדן. נורדן לא הציגה בשוב שלב ראיה אשר מסייעת באופן מהימן בקביעת הוצאותיה או מעידה על קיומן בפועל.
לא ניתן, לפיכך, לקבוע האם הדלקים אשר נמכרו ללקוחות נורדן, ואשר על רכישתם ביקשה לדווח כהוצאה בחשבוניות הפסולות האמורות, אכן נרכשו בתמורה לתשלום (שמא נגנבו), באיזה אופן נרכשו וכן, ככל ששולם בעבורם, מה הייתה עלותם. כן לא ניתן לקבוע האם רכישה זו כבר דווחה והוכרה במועד אחר כהוצאה לצרכי ניכוי מס, או עדיין לא.
חרף האמור, ומאחר שברור כי נורדן נשלטה בפועל ונוהלה בתקופה הרלוונטית על-ידי ארגון פשיעה. יש להניח, כי נסיבות אלה היקשו על נורדן להביא אסמכתאות הנמצאות תחת ידיו של ארגון הפשיעה בלבד להוכחת טענותיה. יתרה מכך: כידוע, דיני המס חותרים למעלה מן הכל לגביית מס אמת, ואינם מבקשים להעניש את הנישום, בפרט כאשר הגורמים החוטאים בעניינו אינם פעילים עוד בנורדן. בנסיבות האמורות בית המשפט סבור, כי יש מקום לבדיקה נוספת של פקיד השומה את טענת נורדן להכרה בניכוי הוצאותיה לרכישת דלקים, על דרך האומדנא. (ע"א 8945/06, ע"א 6108/08).
חוקיות ההוצאות המותרות בניכוי
לטענת פשמ"ג, גם במנותק מפסילת ספרי נורדן והאמור בסעיף 33(א) לפקודה, אין להכיר בהוצאות נורדן בענייננו, משום שממילא אינן עומדות בתנאי סעיף 17 לפקודה, בהיותן הוצאות שהוצאו (ככל שהוצאו) בביצוע עבירה. עמד על כך בית המשפט העליון בע"א 3568/08 בהתייחסו לשאלת התרתו בניכוי של שוחד אשר שולם כתנאי לביצוע של עסקה, כהוצאה לצרכי מס.
השאלה העולה מן האמור היא, האם קיים הבדל בין הוצאה בלתי חוקית כשלעצמה לבין הוצאה אשר הוצאה תוך כדי עשיית מעשה בלתי חוקי, לצורך הכרה בניכויה. מלשון סעיף 32(16) לפקודה ניתן להסיק, כי הוצאה אשר לא תותר בניכוי, היא כזו אשר אינה חוקית כשלעצמה.
בית המשפט קובע, כי ככל שיקבע פשמ"ג על סמך ראיות אותן תביא לפניו נורדן, כי הייתה הוצאה בפועל, אשר הוצאה לשם ייצור הכנסה, וכי הוצאה זו טרם הוכרה בניכוי, וכן ככל שיקבע כי ניתן לאמוד את שיעורה, הרי ניתן יהיה להכיר בהוצאה זו לניכוי מהכנסתה החייבת של נורדן.
התיק הוחזר לפקיד השומה על-מנת שיקבע, האם ניתן להכיר לנורדן ברכיב הוצאות כלשהו לניכוי, וככל שיקבע כי ניתן לאמוד רכיב זה, כך ייקבע שיעורו. זאת למרות פסילת ספרי החשבונות ולמרות אי-קיומן של אסמכתאות להוצאות.