אין חולק, כי ליועצי מס – כמו למייצגים מורשים אחרים בפני רשויות המס – יש אחריות לגבי הייעוץ והסיוע שהם נותנים ללקוחות שלהם, לגבי הנהלת החשבונות שלהם ולגבי הדיווחים שהם מדווחים עבורם לרשויות המס. אך מסתבר, כי אחריות זו אינה בלתי מוגבלת ואינה אוטומטית.
בעניין סמיח אגבאריה (ע"מ 26082-07-14) קבע בית המשפט (18.4.17), כי חשד בלבד של מעורבות יועץ המס בהפקת חשבוניות פיקטיביות ובקיזוזן בספרי לקוחותיו, אינו מספיק כשלעצמו כדי להטיל עליו סנקציות וחיובים אוטומטיים לפי חוק מע"מ.
מנהל מע"מ טען, כי על סמך חקירה שביצע, אגבאריה הוציא ו/או אישר להוציא חשבוניות מס של לקוחות משרדו, אשר המע"מ שנכלל בהן לא דווח ולא שולם, בעוד שמס התשומות שנכלל בהן קוזז על-ידי חברות שהיו לקוחותיו של אגבאריה. עוד נטען, שמנהלי החברות מסרו בחקירתם, כי החשבוניות שהוצאו ע"י אותן חברות שבבעלותם היו מזויפות והוצאו ללא ידיעתם.
מנהלי החברות לא העידו
למרות העובדה שהחשבוניות המדוברות הופקו וקוזזו בספרי לקוחותיו של אגבאריה וכלל לא הוברר שהוא עצמו הפיק מכך רווח כלשהו, החליט מנהל מע"מ להטיל על אגבאריה כפל מס בהתאם לסמכותו מכוח סעיף 50(א), וכן לפסול את הספרים בעסקו בהתאם לסעיף 77ב(א) וגם הטיל עליו קנס בגין הפסילה ע"פ סעיף 95 לחוק מע"מ. כל זאת, כאשר אגבאריה עצמו מעולם לא הורשע במעשים המיוחסים לו.
בית המשפט (השופטת
אורית וינשטיין) קיבל את הערעור ברובו וקבע, כי מנהל מע"מ לא עשה די להביא לבית המשפט את המנהלים שבחברותיהם קוזזו החשבוניות, על-מנת לעמת אותם עם גרסתם בחקירה במע"מ, לפיה לא ידעו על הקיזוז על-אף שמדובר בסכומים נכבדים. זאת, כאשר הם אמורים להיות הנהנים העיקריים והיחידים מחשבוניות אלו. גם השאלה מה טובת ההנאה שצמחה ליועץ המס - אם בכלל - נותרה בערפל.
יועץ המס הכחיש שהוציא את החשבוניות, וטען, כי אין להטיל עליו כפל מס, מאחר שהן לא הוצאו בעסקו אלא בעסק אחר. הטלת כפל מס לפי סעיף 50(א) לחוק מע"מ, אינה בשל ניכוי מס התשומות הכלול בחשבוניות, אלא בשל הוצאתן. עוד נקבע, שבהתאם ללשון הסעיף, ניתן להטיל כפל מס על כל "אדם" שהוציא חשבונית מס שלא כדין, ולא רק על ה"עוסק" שהוציא את אותה חשבונית.
נטל הראיה הראשוני בערעור על הטלת כפל מס, וכן בערעור על פסילת הספרים והטלת קנס מנהלי, מוטל על מנהל מע"מ, כפי שנקבע בעניין זאב שרון (ע"א 3886/12, דנ"א 6067/14). לעומת זאת נקבע, שלגבי סמכותו של מנהל מע"מ להטיל כפל מס על עוסק ולהטיל עליו קנס, מוטל נטל השכנוע על המערער.
אלו ספרים ניתן לפסול
בית המשפט מתח ביקורת על התנהלות מנהל מע"מ, אשר הכיר בחובתו לזמן את מנהלי החברות לעדות, אך לא הביאם לחקירה בבית המשפט. אומנם לפי ההלכה שנקבעה בעניין בן-שלמה (ע"א 5709/95), ההודעות שניתנו על-ידי מנהלי החברות קבילות כראיה על-פי תקנה 10א לתקנות ערעורי מע"מ, אך אי-התייצבותם בבית המשפט לחקירה על הודעתם פועלת לחובת מנהל מע"מ.
בית המשפט קבע, שמנהל מע"מ לא הציג תשתית ראייתית ברורה ומשכנעת, כנדרש על-פי הדין (הלכת זאב שרון) לביסוס הטענה לפיה אגבאריה הוא זה אשר הוציא את החשבוניות הפיקטיביות שקוזזו בחברת בי ביגוד וכי יש להטיל עליו כפל מס. בכך קיבל את הערעור בנוגע לחשבוניות שקוזזו בחברת בי בגוד.
בעניין החשבוניות שקוזזו בחברה אחרת שאף היא הייתה לקוחה של אגבאריה (אופנת עדן), העדיף בית המשפט את חוות הדעת הגרפולוגית מטעם מנהל מע"מ, על פני זו הנגדית שהובאה ע"י אגבאריה. למרות שאגבאריה הכחיש שהחשבוניות הוצאו על ידו נקבע, כי אגבאריה אכן כתב את החשבוניות שבמחלוקת.
לאחר קביעה זו, פנה בית המשפט לדון בהוראות סעיף 100 לחוק מע"מ, המסמיך את מנהל מע"מ לוותר או להפחית חיוב בכפל מס מטעמים מיוחדים שיירשמו. בפסיקת בית המשפט העליון (ע"א 6267/14) הופחת עד כדי מחצית כפל המס שהוטל באותו עניין. בית המשפט נימק את ההפחתה בנסיבות בהן הסתבר, כי המס על החשבוניות שולם וכן כי התכלית ההרתעתית העומדת מאחורי הסעיף הושגה באמצעות סנקציה פלילית שהוטלה על מוציאי החשבוניות.
סוף דבר קבע בית המשפט בעניין אגבאריה, כי היות שהוא כיועץ המס אינו אורגן של החברות, ראוי שלא להטיל עליו כפל המס בגין החשבוניות שהוצאו. יש להטיל עליו רק את המס הגלום בהן ולא מעבר לכך.
בית המשפט קיבל את הערעור גם לגבי פסילת ספרי החשבונות של יועץ המס עצמו, תוך שהוא מאבחן בין לשון סעיף 50(א) לחוק לבין לשון סעיף 77ב(א) לחוק, מכוחו רשאי מנהל מע"מ לפסול ספרים. בעוד סעיף 50(א) מתייחס ל"אדם" שהוציא חשבונית מס, נוקט סעיף 77ב(א) במילה "עוסק" שהוציא חשבוניות מס שלא כדין.
לפי סעיף 77ב(א) לחוק, ניתן לפסול אך ורק את ספריו של אותו עוסק שהחשבוניות הוצאו בשמו ומטעמו. לא ניתן להרחיב את גדרי הסעיף כך שיחול גם על מצב שבו "עוסק" הוציא חשבונית בשמו של עוסק אחר, גם אם החשבונית הוצאה שלא כדין.
בסיכומו של דבר, נדחה הערעור על הטלת כפל מס בגין החשבוניות לחברת אופנת עדן, אך החיוב הופחת כך, שיועץ המס ישלם פעם אחת את המס הכלול בחשבוניות. התקבל הערעור על הטלת כפל מס בגין הוצאת חשבוניות לחברת בי ביגוד, וכן התקבל הערעור על פסילת ספריו של יועץ המס והקנס שהוטל עליו בעקבות הפסילה.