הטלת מס על מרכיב אינפלציוני בעסקות הפסד

לאחרונה ניתן בבית המשפט המחוזי מרכז פסק הדין בעניין שיפמן ¹. באותו עניין נוצר למוכר המקרקעין שבח בערכים נומינליים, אולם הצמדת שווי הרכישה של המקרקעין לעליית המדד בתקופת החזקתו של הנכס, גילתה כי לא רק ששבח זה הינו אינפלציוני במלואו, אלא ששיעור עליית האינפלציה בתקופה האמורה אף עולה על השבח הנומינלי ולאמתו של דבר הסתיימה העסקה בהפסד. אמנם רווחים אינפלציוניים שנצברו החל מראשית שנת 1994 פטורים ממס ואינם נלקחים בחשבון בחישוב השבח או רווח ההון, אולם בעניין שיפמן דובר במקרקעין שנרכשו עוד קודם לכן ועל כן נצברו הפרשי הצמדה החייבים במס בשיעור של 10% בגין התקופה מיום רכישתם ועד לתום שנת 1993. בסיטואציה זו נוצר אבסורד כאשר מחד ספג הנישום הפסד כלכלי ומאידך נדרש לשלם מס בגין סכום אינפלציוני חייב. לפיכך, ומשלא הפיק רווח כלכלי, ביקש הנישום לקזז את ההפסד שנוצר למול הסכום האינפלציוני החייב ולסיים את עסקת ההפסד בלא חבות אפקטיבית במס. אולם, בית המשפט בנוקטו בפרשנות מילולית דווקנית קיבל את עמדת פקיד השומה, ועל-אף העיוות הכלכלי האדיר אסר על קיזוזם של הפסדים שאינם נומינליים הנובעים מעליית שיעור המדד. כפועל יוצא נדרש הנישום לשלם מס על הסכום האינפלציוני החייב על-אף שהמדובר בעסקת הפסד. לטעמנו לשון החוק אינה הרמטית ובהחלט מאפשרת לנקוט בפרשנות תכליתית התומכת בקיזוז שביקש הנישום לבצע, ודאי לאור פסיקות חוזרות ונשנות של בית המשפט העליון בדבר עיקרון היסוד של הטלת מס אמת. אולם, אנו סבורים כי הצדדים לדיון החטיאו את שורש הבעיה והתמקדו בטיפול בגרורותיה, שכן שאלת הקיזוז הינה סוגיית המשנה בלבד ונסביר. הבעייתיות שתוארה לעיל נוצרת כאשר סך הסכום האינפלציוני הכולל שבידי הנישום, המורכב מסכום אינפלציוני חייב וסכום אינפלציוני פטור, עולה על גובה השבח הנומינלי, כלומר: סכום אינפלציוני כולל (=אינפלציוני חייב + אינפלציוני פטור) > שבחרשויות המס נוקטות בפרשנות קיצונית לטובתן וטוענות כי מן השבח מופחת ראשית כל הסכום האינפלציוני החייב, ורק יתרת השבח ככל וקיימת מופחתת למול הסכום האינפלציוני הפטור. לפיכך לשיטתן ניצל הנישום את הסכום האינפלציוני החייב במלואו ומכאן שכולו חייב במס בשיעור 10%. מנגד ניתן בהחלט לטעון לניצול ראשוני של מלוא הסכום האינפלציוני הפטור ושימוש בסכום האינפלציוני החייב רק ככל ועדיין נותר שבח. לטעמנו יש לנקוט בגישת ביניים ובמקרה בו נוצל הסכום האינפלציוני הכולל בחלקו בלבד, יש לקבוע כי ניצולו בוצע באופן יחסי הן על-ידי הסכום האינפלציוני החייב והן על-ידי זה הפטור, בהתאם ליחס הפרופורציוני שבין שני מרכיבים אלה. בהתאמה יוטל המס אך ורק על חלק הסכום האינפלציוני החייב שנוצל בפועל להקטנת השבח ולא על כולו. בשיטת מיצוע זו תבוא לידי ביטוי באופן ראוי גם עליית המדד בתקופה מראשית שנת 1994 ואילך המהווה מרכיב ממשי בהפסד הכלכלי הכולל שנוצר לנישום, ומאידך יובא בחשבון גם המרכיב האינפלציוני החייב ולא "יכובס" כך שלא יוצר יתרון למי שהחזיק נכסיו במשך שנים רבות על פני מי שמימש נכסיו עד לתום שנת 1993 ונשא במס על מלוא רווחיו האינפלציוניים. בחינת גובהו של הסכום האינפלציוני החייב הינה אם כן צעד מקדים לשאלה האם ניתן לקזז כנגדו הפסד ריאלי, והפחתתו באופן פרופורציוני כמוצע לעיל בהחלט מקהה את התוצאה הקשה אליה הגיע בית המשפט בעניין שיפמן.