לאחרונה בולטת האכיפה המוגברת של רשות המיסים על בעלי דירות מגורים המשכירים אותן, ואשר לא תמיד טרחו לדווח על ההכנסות מההשכרה ולשלם את המס החל בגין הכנסות אלו. היחס ברשות המיסים לעניין זה כבר אינו סלחני, ופעמים רבות נפתחו הליכי חקירה והליכים פליליים כנגד מעלימי המס בתחום זה. אולם אי-מסירת ממצאי החקירה לנישום מהווה עילה לפסילת השומות.
כך אירע בעניין ש"א (ע"מ 11034-02-13, ניתן ב-24.6.15), כאשר נפתחו הליכי חקירה פליליים כנגד עורך דין שהשכיר דירות ולא דיווח על ההכנסה. בית המשפט חייב את הנישום לשלם על הכנסותיו מדמי שכירות ממגורים מס בשיעור של 10% לפי סעיף 122 לפקודה. בית המשפט סירב לקבל את טענת הנישום לפיה הוא מייחס את ההכנסות במתנה לילדיו ולכן הן אינן הכנסות שלו.
לעומת זאת, בית המשפט לא קיבל את חישוב פקיד השומה באשר לאי הכרה בחלק מההוצאות שנדרשו בעסקו כעורך דין, ולו מן הטעם שפקיד השומה לא הוכיח זאת כראוי ואף לא נתן לנישום לבדוק את חומר החקירה שכנגדו.
שש דירות ללא דיווח
ש"א דיווח על הכנסותיו כעורך דין עצמאי. בחקירת מס הכנסה נתגלה, כי בנוסף להכנסות מנכסים עליהם דיווח, יש בבעלותו שש דירות נוספות המושכרות לעסק או למגורים, והכנסות שכר הדירה מהן לא דווחו.
עוד התברר, כי ש"א ורעייתו מתגוררים בדירה שבבעלות החברה שבשליטתו ללא חוזה שכירות בין החברה לבעלי מניותיה, ללא תשלום שכר דירה ואף ללא התחשבנות כספית עם החברה לגבי השימוש בדירה למגורים. הוא לא דיווח על ההטבה שקיבל מהחברה, המתבטאת בכך שהתגורר בדירה ללא תמורה במשך מספר שנים. עוד העלה פקיד השומה, כי ש"א דרש להכיר לו בהוצאות בסכומים גבוהים, המגיעים בשנה מסוימת אף עד לכדי 97% מהמחזור המדווח וזאת ללא אסמכתאות מתאימות.
בית המשפט קיבל את עמדת פקיד השומה, לפיה יש לחייב את ש"א במס בגין הכנסותיו מהשכרה, אך קבע כי יש לשנות את השומות שהוטלו, לפי הנקודות הבאות:
- השומה לשנת 2007 תבוטל, מאחר שלאחר בדיקה נמצא שהיא הוצאה באיחור.
- שיעור המס בגין הכנסות משכר דירה למגורים יופחת ויעמוד על 10% בלבד, ולא כפי שנקבע בשומה. זאת, לנוכח תיקון 159 לפקודה, ושינוי עמדת רשות המיסים לפיה לאחר התיקון סעיף 122 אינו מתנה את הזכאות לשיעור מס מוגבל של 10% מדירה המושכרת למגורים בתשלום המס - בתוך 30 ימים מתום שנת המס.
- שכר הדירה מדירה המושכרת לעסק יחויב בשיעור מס פירותי מלא, מאחר שהזכאות לשיעור מס מוגבל של 10% היא רק בגין השכרת דירה למגורים, שכן הדירה מושכרת לעסק ולא למגורים.
הסבה הניתנת לביטול
ביהמ"ש דחה את טענת ש"א לפיה אין למסות אותו בגין הכנסות משכר דירה בשתי דירות שבבעלותו, שלטענתו משולם לבתו ולאחותו. פקודת מס הכנסה מתייחסת לנושא של הסבת הכנסות מאדם לאחר, בסעיף 84 שכותרתו "הסבה הניתנת לביטול". המחוקק העניק חשיבות רבה לעצם הכוח של המסב להחזיר לעצמו את השליטה בנכס.
יש להבדיל בין "ניכור הכנסה" ל"שימוש בהכנסה", כפי שנפסק בתיק ע"א 1107/03: "נהוג להבחין בין עיתוק הכנסה (או ניכור הכנסה) לבין שימוש בהכנסה. שימוש בהכנסה משמעו ניתוב הכנסה שנתקבלה אצל ראובן לאפיקים שונים כרצונו.
"...שלא כמו שימוש בהכנסה, עיתוק הכנסה מראובן לשמעון משמעו כי ראובן מתנתק מן השורש מן ההכנסה, כי שמעון הוא הזכאי להכנסה (ההכנסה מועתקת אליו), ועימה כנדרש מכך חייב הוא ממילא במס. בהתאם לגישה המקובלת, עיתוק הכנסה נעשה יחד עם העברת מקור ההכנסה, בהתאם לכלל שלפיו 'בעל העץ הוא בעל הפרי'... כדי לנכר הכנסה, יש צורך, אם לא בהעברת הבעלות, אז לפחות בפעולה משפטית אחרת כגון החכרת הרכוש".
מאחר שבמקרה הנדון ש"א השאיר בידיו את הכוח להחזיר לעצמו את השליטה בנכס בכל עת, הרי יש לנהוג בהכנסה מהנכס לצורך מס הכנסה "כאילו הייתה הכנסתו של המסב באותה שנה ולא הכנסה של זולתו".
בנימוקי השומה מייחס פקיד שומה לש"א טובת הנאה שקיבל מהחברה שבבעלותו, בעת שהוא ואשתו התגוררו ללא תמורה בדירה שבבעלות החברה. ביהמ"ש קבע, כי הטבה זו לא ניתנה להם במישור היחסים האישיים, אלא בכובעם כבעלי מניות בחברה. מדובר בהכנסה בשווי כסף או בהכנסה זקופה, אשר היא הכנסה בת-מיסוי לכל דבר ועניין. לאור זאת התקבלה עמדת פקיד השומה, לפיה יש לזקוף להכנסת ש"א את שוויה המגולם של טובת ההנאה בשנות המס כהכנסה לפי סעיף 2(10) לפקודה.
הוראת ביהמ"ש לא קוימה
לגבי סוגיית ההוצאות שתבע ש"א קבע ביהמ"ש, כי הצדק בידו. לדברי בית המשפט, בהחלטת ביניים בהליך, "לא נראית לי עמדת המשיב לפיה הוא רשאי שלא למסור חומר ששימש את פקיד השומה בשל החשש שמדובר בחומר שהוא גם חומר חקירה בתיק שייתכן שיוגש בו כתב אישום... אשר על כן, אני מורה למשיב להעביר את כל החומר ששימש אותו בעריכת השומה וזאת בתוך 24 שעות מהיום"
הוראת בית המשפט לא קוימה ולכן נקבע: "אשר על כן, אני קובע, כי לא ניתנה למערער הזדמנות נאותה להתגונן. התוצאה היא שדין הערעור בעניין ההוצאות להתקבל".
עוד אומר בית המשפט, כי תיאום ההוצאות שנעשה על-ידי פקיד השומה לא מבוסס כדבעי: "אציין מעל הצורך, כי מצאתי בטענות המערער לפיהן העד חאמארשי לא היה יכול להצביע בעדותו על 'בדיקה מדגמית' קונקרטית של שיעור ההוצאות המקובל בענף הרלוונטי, סירב להצביע בפני המערער על בדיקה ונתונים קונקרטיים, ולא אפשר למערער לטעון לגבי בדיקה כאמור, לא בשלב השומה ולא בשלב ההוכחות בערעור".
בעדותו הסביר פקיד השומה, כי תיאום ההוצאות שביצע בשומה נסמך למעשה אך ורק על ההפרשים בין הדיווח על תשומות למע"מ ובין הדרישות להוצאות בייצור הכנסה. על כך אומר בית המשפט, כי ההשוואה בין התשומות למע"מ לבין ההוצאות הנדרשות לצורך מס הכנסה אינה חזות הכל. על פקיד השומה לבדוק לגופו כל הפרש עליו הוא מתכוון לסמוך את שומתו, אלא שגם ההשוואה לא נעשתה כראוי, והעד לא היה יכול להשיב באיזה תקופת דיווח נתגלו אי-התאמות ואף לא באלו מרכיבים קונקרטיים.
