טול עסקה, אשר ברור על-פי תנאיה כי אמורה היא להתקיים אך ורק אם וככל שיושבחו זכויות בנייה - בין אם מקרקע חקלאית לקרקע לבנייה ובין אם כתוצאה מתוספת זכויות בנייה. במציאות התכנונית בישראל, תהליך זה עשוי לארוך מספר לא מועט של שנים ולעיתים רבות אף מעל ל-4 שנים מיום השומה.
ככל שקביעת התמורה בעסקה נעשית ליום ההסכם טרום ההפשרה ובסמוך לדיווח העוקב ליום ההסכם (כל עוד לא מופעלת ה"ב מס שבח 22/96 וכל עוד מגמת רשויות המס לדחות את יום העסקה לא הבשילה לחקיקה), ברי כי במועד טרום ההפשרה, ולאור העדרה של תוכנית היעד המשביחה, טרם גובש החיוב בהיטל ההשבחה.
האם אי הגיבוש מונע את התרת ההוצאה?
לטעמנו, ובניגוד למקובל היום, ככל שמס שבח מאפשר עשיית שומה לתמורה וקביעת תמורה ע"ב הערכה כאשר לא ברורות תוצאותיה של העסקה ומועדן, כך, על-פי עקרונות הצדק מחד וההקבלה בין הכנסות והוצאות מאידך, יש לבצע הערכה, במסגרת שומת מס השבח, של היטל ההשבחה הצפוי ולכלול אותו כניכוי. לכשיתבהרו הדברים מאוחר יותר, הן לעניין התמורה והן לעניין ההשבחה, וככל שהחוק והפסיקה מתירים זאת (לא יותר מדי- ראה פרשות
חכים ו
כספי), ניתן יהיה לפתוח שומות לפי סעיף 85 הן לעניין התמורה והן לעניין היטל ההשבחה.
כאשר עסקינן במתנה
שאלה מעניינת נוספת הינה שאלת הוספתו של ההיטל לשווי העסקה כשהמדובר במתנה בין קרובי משפחה בה ברור כי אין כל תשלום.
לטעמנו, בנסיבות אלה, גם לאור הלכת
שיכון ובינוי במס בולים (בה ציין השופט אנגלרד כי "אין דעתי נוחה מהטלת מס על מס"), ניתן לסבור כי יש לקחת את שווי המקרקעין ללא הוספת היטל ההשבחה שטרם שולם בגינם ולראות בשווי לצרכי מס רכישה כנכס "נכה" ולאו דווקא כנכס מלא עם התחייבות להיטל השבחה בצידו.
גישה כלכלית זו יכולה לקבל חיזוק משפטי מהוראת הפטור בתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה המעבירה על-פי דין, במקרים מסוימים, את עצם החבות בהיטל ההשבחה מנותן המתנה לקרוב המשפחה מקבל המתנה.
אם הדין מעביר את החבות אזי לא צריך להוסיף לשווי המקרקעין את היטל ההשבחה כיוון שאין נטילה שלו ע"י המקבל. מעבר לכך, טענה קיצונית המתחשבת בשווי, עשויה, בניגוד לכוונת המחוקק, לפסול את הפטור בעצם ההעברה, כיוון שלכאורה לא מדובר בהעברה ללא תמורה. ברור שבכדי להישאר קוהרנטיים לתכלית החקיקה, יש לראות את הנכס בנטו ולא כשווי מלא והתחייבות בצידו.
