הזכות לחישוב מוטב

במקביל לביטול הפטור ממס שבח למכירת דירת מגורים אחת לארבע שנים החל מ-1.1.20141.1.2014, נקבעה בחוק מיסוי מקרקעין הוראה המקנה חישוב מס ליניארי מוטב ליחיד במכירת דירת מגורים מזכה שנרכשה קודם ליום 1.1.2014. ההוראה, הקבועה בסעיף 48א(ב2), קובעת פטור ממס לחלק השבח הריאלי מיום הרכישה של הדירה ועד 1.1.2014 וחיוב במס שבח (בשיעור 25%) רק ביחס ליתרת יתרת השבח הריאלי (מיום 1.1.2014 ועד יום המכירה). חישוב החלק החייב והפטור נעשה בהתאם לתקופות ההחזקה, וכתוצאה מכך דירה שיום רכישתה ותיק יותר תיהנה מחלק פטור ממס גדול יותר ולהפך. יישום החישוב הלינארי המוטב ביחס למכירת דירות בתקופת הביניים (1.1.2014 עד 31.12.2017) מותנה במספר מגבלות. האחת: שאין מדובר במכירה לקרוב (בין בתמורה ובין שלא בתמורה). השנייה: שאם וככל שמדובר בדירה שהתקבלה על-ידי המוכר במתנה קודם ליום 1.1.2014, הרי שחלפו תקופות הצינון על-פי הדין הקודם. השלישית, עליה נתמקד להלן, עניינה הגבלת הזכות לחישוב הלינארי המוטב, לעד פעמיים בלבד לכל מוכר. בנוסף נדרש, כי אם וככל שהמוכר ניצל בעבר פטור למכירת דירה אחת לארבע שנים מכוח סעיף 49ב(1), חלפו ארבע שנים לפחות ממועד ניצול הפטור האמור ועד הפעם השנייה שבה יבקש לנצל את החישוב הלינארי המוטב. לאור העובדה שניצול החישוב הלינארי המוטב מוגבל לפעמיים בלבד בתקופת הביניים, מתעוררת השאלה האם רשאי מוכר שלא לעשות שימוש בחישוב זה במכירה ספציפית על-מנת לשמור אותו למכירות מאוחרות יותר בתקופת הביניים, במסגרתן תועלת המס מהחישוב תהיה גדולה יותר. בלשון החוק אין תשובה ברורה לשאלה זו. כך, סעיף 48א(ב2) הקובע את הוראות החישוב, אינו מציין במפורש כי הנישום "רשאי" לבקש אותן, ועל כן אפשרית טענה על בסיס פרשנות דווקנית, לפיה אין המדובר בזכות אלא בהוראת חישוב מחייבת. לגישתנו, לא כך הם הדברים. תכלית ההוראה היא להעניק הקלת מס וככזו יש לפרשה כזכות ולא כחובה. העובדה שההטבה מוגבלת באפשרות ניצולה לפעמיים בלבד, מצביעה לדעתנו על כך שלנישום נתונה הזכות האם ומתי לנצלה, והוא רשאי לבחור להתחייב במס רגיל על-מנת לשמור את אפשרות הניצול למכירה מאוחרת יותר. מסקנה זו נתמכת גם מתוך השוואה לזכותו הבלתי מעורערת של נישום לבחור האם לנצל פטור רגיל ממס במכירת דירת מגורים (פטור מכוח פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין). אמנם, ביחס לדרישת פטור מכוח פרק חמישי 1 נעשה שימוש מפורש במילה "זכאי" (סעיף 49א) ואולם אין לייחס לכך חשיבות מהותית לענייננו. תכלית החקיקה זהה בשני המקרים, ויש לפרשה אפוא באופן דומה ולאפשר לנישום בחירה גם ביחס לניצול (או אי-ניצול) החישוב הלינארי המוטב. לימוד גזירה שווה כאמור נדרש בייחוד לאור העובדה שחישוב המס הלינארי המוטב הינו למעשה תחליף לפטור ממס שנהג מכוח סעיף 49ב(1) שבוטל.