המועצה הבריטית לדיווח כספי (ה-FRC), הפועלת כדי להבטיח שקיפות ויושרה בעסקים, הרגולטור שמאסדר את תחום הביקורת בחברות ציבוריות בממלכה המאוחדת, פרסמה ב-15.11.2021 הנחיה חדשה
1 המיועדת לחברות רואי חשבון המספקים שירותי ביקורת וכן לבעלי עניין בתחום זה.
הנחיה זו כוללת עקרונות של שיטות עבודה מומלצות המנחות כיצד יש לבצע ביקורת ומהן הרכיבים המעידים כי פרקטיקת הביקורת הנהוגה היא אכן בעלת ביצועים גבוהים.
הדוח מחולק לשני חלקים: תכונות מפתח של ביקורת טובה; ותכונות מרכזיות של פרקטיקת ביקורת איכותי, ומציג למעשה עקרונות שיטות עבודה מומלצות. קרי מהן העמדות של ה-FRC לגבי איך צריכה להיראות ביקורת טובה.
חלק א' - תכונות מפתח של ביקורת טובה על-פי נייר זה, ישנם שלושה רכיבים שעל משרדי הביקורת ליישם על-מנת להבטיח כי הביקורת שהם מקיימים תהיה טובה, והם:
1. תכנון והערכת סיכונים ישנם היבטים רבים להערכת הסיכונים ולתכנון הביקורת. הערכת סיכונים, המושפעת מגורמים משתנים, הנה תהליך דינמי המשליך באופן טבעי על תכנון עבודת הביקורת. פעולות אלה כוללות:
1.1. הערכת סיכונים
נהלי הערכת סיכונים צריכים להתבסס על הסיכון אינהרנטי (לפני הפעלת בקרות וללא כל דעות מוקדמות). הערכת הסיכונים חייבת לקחת בחשבון את הסיכון להטיה בניהול הסיכונים ולקבל דיוחים ומידע על דרישות החוק והרגולציה הרלוונטיים. על המבקרים גם לבחון את מקורות המידע החיצוניים הזמינים אליהם, למשל חששות שהועלו על-ידי משקיעים או בתקשורת. תכנון הביקורת חייב אם כן להיות מותאם כראוי לסיכונים שזוהו.
1.2. תכנון קפדני
התכנון חייב להתבצע בזמן, הרבה לפני סוף שנת הכספים. כך חייב להיות מספיק זמן למבקרים לבחון את הערכת הסיכונים ואת התכנון והאם נהלי הביקורת שננקטו מתאימים כדי לטפל בסיכון ולדווח על תוכניותיהם להנהלה. יש לקחת בחשבון גם את הבלתי צפוי (בצ"מ) כך שניתן יהיה להתאים את התוכנית ככל שהביקורת תתקדם.
1.3. ידע והֲבָנָה
הידע וההבנה של המבקרים לגבי העסק והסביבה בה הוא פועל חייבים להיות מותאמים לתאגידים עמם הוא קשור ואף למגזר. הידע הזה צריך להיות מקיף עד לרכיבים הרלוונטיים של המודל העסקי, לתמחור התפוקות לצריכת חומרי גלם וכו'. הבנת קשרי הליבה היא המפתח לביקורת יעילה. פיתוח גישות ביקורת באמצעות יישום טכנולוגיה עשוי להחליף את הצורך במדגם ותאפשר עריכת ניתוח מתוחכם יותר של כל העסקות בכל מערכת נתונה. התנהלות כזו דורשת מיומנויות בניתוח מידע ובדיקה חריגים.
1.4. הערכות מושכלות
המבקרים, בהתבסס על הידע שהם צברו על הפעיליות העסקית של הארגון והמגזר בו הוא פועל, נדרשים להעריך את ביצועי החברה על בסיסי מדדי ביצועים מרכזיים (KPI). על המבקרים להסביר את הבסיס להערכותיהם ולהפנות למקור הרלוונטי (כגון דוחות, נתוני בנצ'מרק וכו'). ידע זה יהיה קריטי בעת ביצוע הסקירה האנליטית וזיהוי הסיכונים. הערכות אלו (כולל אישור לגבי אמיתותם והסבירות של כל מקורות נתונים חיצוניים שבהם נעשה שימוש), בשילוב עם הערכת סיכונים ונהלי תכנון, יהוו אבן יסוד לגישת הביקורת ויישום תוכניות הביקורת.
1.5. אחריות רואי חשבון בנוגע להונאה
2 מבקרים צריכים לשקול את הסיכון לקיומה של הונאה בזהירות רבה והם צריכים לערוך ביקורת כדי להשיג הבטחה (assurance) סבירה האם הרישום הכספי מעיד על קיומה של הונאה או מצג לא מהימן של הנתונים. סקירות, כגון דיון על סיכוני הונאה עם הנהלה, יסיעו להבטיח שרואי החשבון המבקרים ישקלו את הסיכון להצגה מוטעית ו/או להונאה באופן ראוי. לדוגמה, מבקרים חייבים להיות ערנים לאפשרות שהונאה יכולה להיערך גם במספר עסקות בהיקפים נמוכים (להסוות הונאה מהותית). מבקרים גם נדרשים לדון (ולתעד) אירועי הונאה (לא רק ברמת הדוחות הכספיים) ולהסביר כיצד עלולה להתבצע הונאה. חיוני להבטיח שחברים פחות מנוסים בצוות הביקורת, שיש להם סיכוי גדול יותר לבצע את עבודת הביקורת, יהיו ערניים ל"דגלים אדומים" פוטנציאליים.
1.6. משאבים מתאימים
התכנון כולל הבטחה (assurance) שלצוות הביקורת יש משאבים מתאימים, בהתחשב הן בכישורים והן בזמן הדרוש.
1.7. תכנון סקירה אנליטית
סקירה אנליטית המבוצעת תוך שימוש בעקרונות ב-ISAs (בריטניה) תבטיח ביצוע קפדני של הביקורת, תגדיל את היעילותן. סקירה שכזו תמזג את הידע והערכות של צוות הביקורת עם המידע ניהולי ותגביר את היעילות והאפקטיביות שלהם.
1.8. תכנון הביקורת הקבוצתית
כאשר מבצעים ביקורת בצוותים, על המבקרים לנקוט משנה זהירות בתכנון גישת ביקורת והעברת זאת חברי הצוות.
1.9. דיווח לאלו מופקד על ניהול הארגון
גישת הביקורת חייבת להיות מדווחת בבירור למי שמופקד על ניהול החברה. כאשר יש תיעוד ברור של ההתכתבות המפורטת ודיון בין צוות הביקורת, ההנהלה, זה מעיד על כך שתוכנית הביקורת מובנת היטב לכל.
2. ביצוע הביקורת ביצוע תוכנית ביקורת צריכה להיות מותאמת לעובדות לנסיבות של הביקורת. יש מגוון של תקנים שצריך לעמוד בהם בעת ביצוע הביקורת. להלן הקריטריונים לביצוע ביקורת:
2.1. עבודת שטח חייבת לבצע את תוכנית הביקורת שנקבעה
עבודה בשטח חייבת לכלול ביצוע של תוכנית הביקורת שנקבעה, תוך שימוש במתודולוגיית הביקורת המקובלת, בכלים ובמשאבים אחרים הדרושים לצוות הביקורת.
2.2. פיקוח והכוונה
שלב ביצוע הביקורת כולל בדרך כלל מספר מבקרים, העובדים על חלקים שונים של הביקורת. אם כן, הפיקוח וההכוונה של עבודת של צוות הביקורת בכללותו הוא קריטי. צוות אינטרדספלינרי, עם תקשורת ברורה וגישה למנהלי הצוות יסייעו לביקורת.
2.3. גישה להתקשרויות בסיכון גבוה יותר
המעורבות של השותפים בפירמת הביקורת צריכה להיות גדולה יותר בביקורות מורכבות יותר עם סיכון גבוה יותר. פירמות הביקורת צריכות להבטיח שבביקורת כאלה יש בקרת איכות ולצוות הביקורת יש גישה ליועצים ומומחים אחרים במשרד, כגון מומחי מס או אקטוארים, כדי לקיים רמת איכות ביקורת גבוהה.
2.4. תיעוד הביקורת
תיעוד הביקורת צריך לספק מידע על הביקורת והחשיבה הביקורתית של חברי הצוות. תיק הביקורת חייב להיות מורכב באופן המאפשר לסוקר/מפקח חיצוני להבין ובמידת הצורך לבצע מחדש את עבודת הביקורת.
2.5. ספקנות מקצועית ואתגר הניהול
על המבקרים להעריך בספקנות את ראיות הביקורת הכוללות שהושגו. יש להיות ספקן לאורך כל הביקורת. על רואי החשבון להתייעץ כראוי בעת ביצוע הביקורת בתחומים מורכבים.
2.6. מומחים
יש להבטיח כי לצוות הביקורת מומחים בתחומים הרלוונטיים לצרכי הביקורת וזאת כדי להבטיח כי צוות הביקורת אכן העריך נכונה את הסיכונים או בחן את אפקטיביות הנהלים ויתר אמצעים בהם הארגון נורט כדי לצמצם סיכונים. מגוון המומחים יכול להיות רחב מאוד והשימוש בהם צריך להיות תלוי בעובדות ובנסיבות, והוא עשוי לכלול: יועצים ארגונים, יועצים להערכות עסק חי; מומחי מס שיסייעו בביקורת מיסוי מורכב עניינים; מעריכים שיתמכו בביקורת הערכות נכסים; אקטוארים לביטוח או פנסיה; מומחים למודלים פיננסיים כדי להבין את המודלים המיושמים בארגון המבוקר; מומחי IT לצורך ביצוע טכניקות ביקורת ממוחשבות (CAATs) ומומחים לזיהוי פלילי כדי להבין את ההשפעה הפוטנציאלית על הביקורת של הונאה.
2.7. פיקוח קבוצתי מספיק
יש לקיים פיקוח על צוות הביקורת בהתאם לתקן ISA (UK) 600 המציג מספר דרישות מפורטות שצריך לעמוד בהם כדי לקיים פיקוח קבוצתי מתאים ולהבטיח כי תיק הביקורת הקבוצתי מכיל את הראיות הנחוצות כדי לתמוך במסקנות הביקורת.
2.8. ייעוץ ופיקוח
חלק בלתי נפרד מביקורת טובה כרוך בהתייעצות עם גורמים רלוונטים. ביצוע סקירת איכות היא חלק מהתהליכים שפירמת ביקורת נדרש לבצע כדי לספק "הערכה אובייקטיבית של עבודת הביקורת שערכת צוות הביקורת".
3. סיום הביקורת ודיווח. שלב ההשלמה והדיווח של תוכנית ביקורת הוא ההזדמנות לבחון האם כל ההליכים הנדרשים הושלמו וכי חובות דיווח (להנהלה וכו') בוצעו כראוי.
3.1. הערכת דיות ראיות הביקורת
שלב ההשלמה של ביקורת הוא הזדמנות אחרונה לבחון ולהעריך את הרמה של העבודה שבוצעה כנגד תוכנית הביקורת ולהבטיח שהביקורת מספקת וכי הושגו די ראיות כדי לתמוך במסקנות ובקביעות שהתקבלו על-ידי המבקר.
3.2. דווח על עניינים בעלי עניין
יש לכלול בשלבי ההשלמת הביקורת והדיווח של ביקורת נהלים מתאימים ולהבטיח כי יש מספיק זמן כדי לשקול אירועים גם לאחר תאריך המאזן.
חלק ב' - תכונות מרכזיות של פרקטיקת ביקורת איכותית הדוח מפרט שישה מרכיבים שלדעתו מרכיבים פרקטיקה טובה של ביקורת: הערכת סיכוני איכות (של פירמת הביקורת); דפוס חשיבה (מיינדסט), תרבות, ממשל ומנהיגות; ניטור הביצוע ותיקון; ניטור איכות; משאבים (כולל גיוס והכשרה) ומידע ודיווח.
יישום של שלבים אלה בצורה אפקטיבית תלוי באופן הביצוע של פרקטיקת ביקורת. הדוח מספק הנחיות כיצד ניתן להשיג כל אחד מהמרכיבים הללו, נתמך בדוגמאות של שיטות עבודה טובות שהוא ציין.
סיכום הנחיה זו, שרלוונטית לביקורת בכל מגזר (כולל המגזר הציבורי), יכולה וצריכה לשמש את הפירמות הביקורת לצורך שיפור איכות הביקורת, ולסייע להם בכך להגדיר את השיקולים שלהם באשר לאיכות הביקורת ולניהול סיכוני ביקורת. ברם, למרות שנייר זה לא מציע מדריך מפורט שלב אחר שלב, אך הוא כן מדגיש את הצורך של רואי החשבון מבקרים ליישם שיקול דעת בתוך "מסגרת מבוססת עקרונות".
ואכן למרות שהנחיה זו אינה מכסה את כל רכיבי הביקורת הנדרשים, היא מאפשרת לפירמות הביקורת להתמקד בתחומים שבו בולטות הביקורות הטובות. ואף למעלה מזאת, מסמך זה אף מעלה את הצורך של פירמות ביקורת לאמץ את התרבות, ההתנהגויות והלך הרוח החיונים כדי לקיים ביקורת טובה. אם כן מסמך זה, ומכאן חשיבתו, מספק הצצה לאמות המידה הנורמטיבים שבהם רגולאטורים רואים ובוחנים ביקורות, וככזה חשוב ללמוד ממנו.
