שלושה שבועות לאחר שהמרכז לניהול מדיניות ציבורית פרסם מחקר מקיף על חוק הביקורת הפנימית¹ (להלן - החוק) והצביע על הצורך בתיקון החוק (קוחלני וסייג, News1, 30.4.2023), פרסם ב-2.5.2023 מבקר המדינה דוח ביקורת מקיף על הביקורת הפנימית בשירות המדינה (דוח שנתי של מבקר המדינה - מאי 2023). זהו דוח חשוב שערך מבקר המדינה, ויש בו כדי להצביע על תרומתו וחשיבותו של מוסד מבקר המדינה, שכידוע היווה את הקטליזטור עוד ב-1952 להקמת מערך הביקורת הפנימית במשרדי ממשלה. דוח הביקורת בחן את יחידות הביקורת הפנימית במשרדי הממשלה וביחידות הסמך. זו הביקורת המערכתית השלישית שערך מבקר המדינה במגזר זה (1984,1978), ולמעשה הביקורת הראשונה (מאי 2023) שנערכת לאחר שפורסמו שני דוחות של ועדות בחינה: ועדת זיילר (2006) וועדת פרידמן (2013). ברם למרות היקפו, ניתן לראות, כיוון שמבקר המדינה פסע בתלם של דוחות זיילר ופרידמן והוא נשען על לשון החוק ולא בחן, דבר שאנו עשינו בנייר מחקר הנזכר, את הצורך בשינויו, המלצות אלה לבדן לא צפויות להביא לשינוי המיוחל. על-מנת להבהיר דברים אלה, להלן ניתוח של כמה מן ההמלצות העיקריות שבדוח מבקר המדינה:

1. תוכנית העבודה

מבקר המדינה המליץ ש"משרדי הממשלה ויחידות הסמך יקבעו את תוכניות העבודה של מבקרי הפנים". המלצה זו נשענת על לשון החוק לפיו "המבקר הפנימי יגיש לאישור הממונה הצעה לתוכנית עבודה שנתית או תקופתית והממונה יאשר אותה בשינויים הנראים לו" (ס. 7(א) לחוק). ברם, המלצה זו מעלה סתירה, כיוון שתקני הביקורת קובעים כי תוכנית העבודה תעשה על בסיס ממצאי סקר סיכונים. כדי ליישב זאת הציע מבקר המדינה כי על משרדי הממשלה לעשות זאת "גם על סמך סקר סיכונים", המלצה שבפועל קוראת להנהלה להתערב גם בסקר הסיכונים שהמבקר הפנימי עורך. עוד קבע מבקר המדינה כי "מומלץ שהנהלת המשרדים יוודאו כי כך נעשה", דהיינו מבקר המדינה מטיל על ההנהלה (המבוקר) את התפקיד לוודא כי מבקרי הפנים עורכים את תוכנית הביקורת בהתאם לקביעתם. הטלת אחריות זו עלולה להעלות קשיים, לאור עקרון עצמאות הביקורת, לפיו "פעילות הביקורת הפנימית חייבת להיות בלתי-תלויה".

2. נוהל ביקורת

דוח מבקר המדינה ממליץ כי נציבות שרות המדינה תקבע בנוהל הגבלות עיסוק על מבקרי הפנים "וכי כל עוד משאבי הביקורת הפנימית נמוכים מהנדרש על-פי הנציבות עצמה, היחידה תתמקד בעיסוק בביקורת פנימית". דהיינו, גורם שהנו מבוקר, יקבע לעצמו וליתר המשרדים, לא רק את משאבי המינימום הנדרשים לביקורת אלא גם בכוחו לקבוע, כך ניתן להבין מנוסח ההמלצה, שניתן להטיל על מבקרי הפנים מטלות שאינן ביקורת ("כל עוד משאבי יחידת הביקורת הפנימית נמוכים מהנדרש על-פי הנציבות עצמה, היחידה תתמקד בעיסוק בביקורת פנימית"). יישום המלצה זו על פניו אינו חף מקשיים זאת לאור לשון חוק הביקורת הפנימית המעגן את עקרון עצמאות הביקורת, ותקני הביקורת המחייבים את המבקר הפנימי לקבוע את היקף התוכנית ומשאביה לפי ממצאי סקר סיכונים.

3. אחריות לקביעת מטלות עודפות

מבקר המדינה ממליץ כי "על מנכ"לי משרדי הממשלה לוודא כי המשימות שיוטלו על מבקרי הפנים לא יפגעו במילוי תפקידן העיקרי - ביצוע ביקורת פנימית", זאת כאשר מטלות אלה (שאינן ביקורת) מוטלת על מבקרי הפנים על-ידי ההנהלה. נראה כי הבטחה שהביקורת הפנימית תהיה אפקטיבית, מחייבת גם בעמידה על האיסור בקיום מטלות נוספות, בטח ובטח, כפי שהדוח מעלה, כאשר קיימת מצוקת תקני כ"א ותקציבים.

4. דיון בדוחות ביקורת

הפקטור החשוב ביותר לבחינת אפקטיביות הביקורת הוא השאלה האם הגופים הציבוריים אכן דנים בדוחות הביקורת בסמוך להגשתם. בעניין חשוב זה העלה מבקר המדינה כי הרוב המכריע (93%) של משרדי ממשלה אינם דנים בדוחות הביקורת במסגרת פרק הזמן שנקבע בחוק. יצוין כי מדובר בליקוי שעלה גם בדוחות ביקורת קודמים. למרות האמור הסתפק מבקר המדינה בלהמליץ למשרדי הממשלה "להקפיד על קיום דיונים (במועד הנקבע בחוק)", המלצה שעלתה גם בעבר. בשני העשורים האחרונים התגבשה ההכרה בקרב קובעי מדיניות ההבנה כי נדרש, על-מנת להבטיח שגופי ציבור אכן ממלאים את חובותיהם על-פי חוק, היא בדרך של אכיפה מנהלית (כגון: חיוב אישי - במשרד הפנים, אכיפה מנהלית - רשות לניירות ערך). ברם, היות חוק הביקורת הפנימית ארכאי, כפי שהעלנו במחקר, סעיפיו כוללים רק סנקציות פליליות שכיסויים חלקי (לדוגמא: על-פי החוק מי שלא מינה מבקר עובר עבירה פלילית, אבל מי שלא דן בדוחות הללו פטור - ס.15(1) לחוק). אשר על כן, ניתן לקבוע כי אם דרישה זו, הממליצה על בחינת אכיפה מנהלית בחוק הביקורת הפנימית במקרים של הפרות חוק הייתה עולה, הדבר היה מגביר את אפקטיביות הביקורת (מעולם לא הוטלה ענישה פלילית מכוח חוק הביקורת הפנימית).

סיכום

לפני שלושה עשורים, עם חיקוקו של חוק הביקורת הפנימית, עלתה גאוותה של קהילת המבקרים הפנימיים בהיות חוק זה תקדים עולמי (אסדרת ביקורת הפנימית בחקיקה ראשית). ברם למרות פרק הזמן שעבר, ולמרות שלמן 1999 הביקורת שינתה את פניה (מביקורת מסורתית לביקורת מבוססת סיכונים) חוק הביקורת הפנימית נותר ללא שינוי מהותי. דוח הביקורת של מבקר המדינה, שהנו דוח חשוב המטיל אלומת אור על תחום זה שלרוב נחבא מן העין הציבורית, היווה שעת כושר, זאת לאחר שדוחות קודמים ושני דוחות ועדות לא הצליחו להביא לשינוי המיוחל. ברם, בצד המלצות דוח מבקר המדינה נראה, כפי שהצענו במחקר הנזכר, רביזיה בחוק הביקורת הפנימית ובמסגרתה החלה של אכיפה מנהלית יבטיחו כי הביקורת הפנימית תוכל לשמש בצורה אפקטיבית את ייעודה - "הוספת ערך ולשפר את פעולות הארגון ולסייע לארגון להשיג את מטרותיו" (הגדרת הביקורת הפנימית, IIA).